ISSAI 200-Основни принципи финансијске ревизије

 

УВОД

 

1.       Професионални стандарди и смјернице неопходни су за вјеродостојност, квалитет и професионалност ревизије јавног сектора. Међународни стандарди врховних ревизионих институција (ISSAI), које развија Међународна организација врховних ревизионих институција (INTOSAI), замишљени су ради промовисања независне и учинковите ревизионе дјелатности и помоћи чланицама INTOSAI-а у развоју властитог професионалног приступа у складу с њиховим мандатом, као и с домаћим законима и прописима.

 

2.       ISSAI 100 – Основни принципи ревизије јавног сектора је стандард у којем се даје општи приказ основних принципа ревизије јавног сектора и поближе се утврђује мјеродавност ISSAI-а. ISSAI 200 – Основни принципи финансијске ревизије развијен је како би се обрадили кључни принципи ISSAI 100 који се односе на ревизију финансијских извјештаја у јавном сектору. Надовезује на основне принципе из ISSAI-а 100 те их додатно разрађује не би ли се уклопила у посебан контекст ревизије финансијских извјештаја. ISSAI 200 би се требао ишчитавати и тумачити у вези са ISSAI-ем 100.

 

3.  Основна сврха ISSAI-ја који се односе на финансијску ревизију је чланицама INTOSAI-а обезбиједити свеобухватан сет принципа, стандарда и смјерница за ревизију финансијских извјештаја тијела у јавном сектору. ISSAI-је који се односе на финансијску ревизију, поред ISSAI 200, чине Смјернице за финансијску ревизију (ISSAI 1000-2999) на четвртом нивоу ISSAI оквира. Општи увод у ове смјернице даје се кроз ISSAI 1000, а ISSAI-ји 1200 до 1800, сваки појединачно, садрже тзв. Практичне напомене које издаје INTOSAI како би обезбиједио смјернице за примјену Међународних стандарда ревизије (ISA 200 до 810) које је израдио Међународни одбор за стандарде ревидирања и изражавања увјерења (IAASB). Свака од практичних напомена и одговарајући јој ISA скупа чине смјерницу унутар ISSAI оквира.

 

4.       Финансијска се ревизија фокусира на утврђивање јесу ли финансијске информације субјекта представљене у складу с примјењивим регулаторним и оквиром финансијског извјештавања. Обим финансијских ревизија може бити дефинисан мандатом ВРИ као низ циљева ревизије, поред циљева ревизије финансијских извјештаја припремљених у складу с оквиром финансијског извјештавања. Ове циљеве могу чинити:

 

•     рачуни државе или тијела (субјеката) или пак други финансијски извјештаји, који не морају нужно бити припремљени у складу с оквиром за финансијско извјештавање који се примјењује у опште сврхе;

•     буџети, дијелови буџета, издвајања и друге одлуке о издвајању средстава те реализација истих;

•     политике, програми или активности дефинисане законском основом или извором финансирања;

•     законски дефинисана подручја одговорности, попут одговорности министара; и

•     категорије прихода или исплата или средстава и обавеза (активе и пасиве)

 

5.       Уколико мандат ВРИ обухвата такве додатне циљеве ревизије, ВРИ, поред тога, можда требају размотрити и развијање или усвајање стандарда који се заснивају на општим основним принципима ревизије јавног сектора датим у ISSAI 100 те основним принципима ревизије усклађености и ревизије учинка. У те сврхе од важности могу бити упуте које нуде Смјернице за финансијску ревизију о оквирима намијењеним за посебне сврхе[1], ревизијама појединачних финансијских извјештаја и посебних елемената, рачуна – конта или ставки финансијског извјештаја[2], те извјештајима о збирним финансијским извјештајима[3].

 

6.       Овај ISSAI нуди детаљне информације о:

 

•     сврси и мјеродавности Основних принципа финансијске ревизије

•     оквиру за ревидирање финансијских извјештаја у јавном сектору

•     елементима ревизије финансијских извјештаја

•     принципима ревизије финансијских извјештаја.

 

СВРХА И МЈЕРОДАВНОСТ ОСНОВНИХ ПРИНЦИПА ФИНАНСИЈСКЕ РЕВИЗИЈЕ

 

7.       ISSAI 200 обезбјеђује основне принципе за ревизију финансијских извјештаја припремљених у складу с оквиром финансијског извјештавања. Принципи су примјењиви и у случајевима када ВРИ бивају ангажоване или су мјеродавне за ревизију појединачних финансијских извјештаја и посебних елемената, рачуна односно конта или ставки финансијског извјештаја или пак финансијских извјештаја израђених у складу с финансијским извјештајима намијењеним за посебне сврхе или збирних финансијских извјештаја. У случајевима када се у ISSAI 200 позива на ревизију финансијских извјештаја, то подразумијева и мјеродавности овакве природе.

 

8.       На ове се мјеродавности, као примјерене, могу примјењивати ISSAI 1000 до 1810. Ревизорима међутим није допуштено позивати се на примјену ISSAI уколико:

 

•     не постоје предуслови за ревизију у складу с ISSAI-ма који се односе на финансијску ревизију[4]; или

•     ревизор није у могућности дјеловати у складу с мјеродавностима које произилазе из ИСА-ија5 и ISSAI-ија.

 

9.       Основни принципи финансијске ревизије примјењиви су на све ревизије финансијских извјештаја у јавном сектору, било да се ради о извјештајима за све институције власти као цјелину, њене дијелове или појединачна тијела.

 

10.    ISSAI 200 – Основни принципи финансијске ревизије представљају језгру детаљних ревизионих стандарда који се дају кроз ISSAI 1000 до 1810 на четвртом нивоу ISSAI оквира. Принципи из ISSAI-ја 200 могу се примјењивати на три начина:

 

•     као основа за развој стандарда;

•     као основа за усвајање усклађених домаћих стандарда; или

•     као основа за усвајање Смјерница за финансијску ревизију као мјеродавних стандарда.

 

11.    У својим извјештајима, ВРИ би се на ISSAI 200 требале позивати једино ако су стандарди које су развили или усвојили у потпуности усаглашени са свим битним принципима из ISSAI-а 200. Принцип се сматра значајним уколико се бави врстом ревизије или комбинацијом врста ревизија те уколико су примјењиве околности или процедуре из истога. Ови принципи ни на који начин немају превагу над домаћим законима, прописима или утврђеним мандатом ВРИ-а.

 

12.    Када се ревизиони стандарди ВРИ-а заснивају на Основним принципима ревизије INTOSAI-ја или су с њима усаглашени, на исте се у својим извјештајима о ревизији могу позвати навођењем сљедеће изјаве:

 

… Своју ревизију смо обавили у складу са [стандардима] који се заснивају на [или су у складу са] Основним принципима ревизије (ISSAI 100-999) из Међународних стандарда врховних ревизионих институција.

 

13.    ВРИ које се одлуче за усвајање Смјерница за финансијску ревизију као стандарда мјеродавних за свој рад би се на исте требале позивати у својим извјештајима. У зависности од стандарда који се примјењују и мандату ВРИ, позивање на стандарде може се одвијати на два начина:

 

a)  У складу са ISSAI-ма 1000-1810 – што подразумијева пуну усклађеност са, односно поштивање свих релевантних ISA-ија и додатних упута прописаних INTOSAI-јевим практичним напоменама уз исте;

b)  У складу са ISA-има – што подразумијева усклађеност, односно поштивање свих релевантних ISA-ија.

 

ISSAI 100 додатно појашњава мјеродавност ISSAI-ја.

 

14.    У случају када се као мјеродавни стандарди користе ISSAI четвртог нивоа, ревизори јавног сектора би требали поштивати и мјеродавност ISA-ија. ВРИ се потичу на настојање да у потпуности усвоје смјернице са четвртог нивоа као властитих мјеродавних стандарда, с обзиром да су исте израђене тако да одражавају најбољу постојећу праксу. INTOSAI је свјестан да у одређеним окружењима то можда не буде могуће због непостојања основних структура управе и стога што закони или прописи не дефинишу исте претпоставке за проведбу ревизија финансијских извјештаја у складу са Смјерницама за финансијску ревизију. У таквим случајевима, ВРИ имају могућност мјеродавне стандарде развити на основу Основних принципа финансијске ревизије.

 

15.    У случају када се ISSAI-ји четвртог нивоа користе као мјеродавни стандарди за ревизију финансијских извјештаја која се проводи заједно са ревизијом усклађености, ревизори у јавном сектору требају у обзир као мјеродавне узимати и Смјернице за финансијску ревизију и Смјернице за ревизију усклађености[5].

 

ОКВИР ЗА ФИНАНСИЈСКУ РЕВИЗИЈУ

 

Циљ финансијске ревизије

 

16.    Сврха ревизије финансијских извјештаја је унаприједити степен повјерења предвиђених корисника у финансијске извјештаје, што се постиже исказивањем мишљења ревизора на то јесу ли финансијски извјештаји у свим битним питањима, израђени у складу са примјењивим оквиром финансијског извјештавања, или – у случају када се финансијски извјештаји приказују унутар оквира финансијског извјештавања који подразумијева фер приказивање – јесу ли финансијски извјештаји приказани на фер начин, по свим материјалним питањима, или дају ли истинит и фер приказ, у складу с датим оквиром. Закони или прописи који су обавезујући за ревизионе институције у јавном сектору могу дати и другачије формулације оваквог мишљења. Ревизија проведена у складу са стандардима који се заснивају на INTOSAI-јевим Основним принципима финансијске ревизије и одговарајућим етичким захтјевима ревизору омогућавају изражавање таквога мишљења.

 

17.    ISSAI 200 се заснива на сљедећим циљевима, како је то дефинисано у ISSAI 1200[6]:

 

У обављању ревизије финансијских извјештаја, општи циљеви ревизора су:

 

a)  стећи разумно увјерење о томе да финансијски извјештаји као цјелина не садрже значајне погрешне приказе, било због преваре или због погрешке, омогућавајући тако ревизору да изрази мишљење о томе јесу ли финансијски извјештаји израђени, у свим значајним питањима, у складу с примјењивим оквиром финансијског извјештавања; и

b)  извијестити о финансијским извјештајима те искомуницирати резултате ревизије, у складу с налазима ревизора.

 

Примјене у јавном сектору које обухвата ISSAI 200

 

Предуслови за ревизију финансијских извјештаја у складу са ISSAI-ма

 

18.    Ревизор треба процијенити јесу ли испуњени предуслови за ревизију финансијских извјештаја.

 

19.    За обављање финансијске ревизије која се проводи у складу с ISSAI-ма потребно је да буду испуњени сљедећи услови:

 

•     Да ревизор сматра прихватљивим оквир за финансијско извјештавање који је кориштен у изради финансијских извјештаја.

•     Да руководство субјекта признаје и разумије своје одговорности:

 

o  за израду финансијских извјештаја у складу са примјењивим оквиром финансијског извјештавања, укључујући, гдје је то од значаја, фер приказивање;

o  за интерне контроле које руководство сматра неопходним за припрему финансијских извјештаја без значајно погрешних приказа, било због преваре или погрешке; и

o  обезбјеђивање да ревизор има несметан приступ свим информацијама за које руководство зна и које су од значаја за припрему финансијских извјештаја.

 

20.    Оквири за финансијско извјештавање могу бити опште или посебне намјене. Оквир који је осмишљен како би се задовољиле потребе за информацијама широког спектра предвиђених корисника обично се назива оквиром опште намјене, док су оквири посебне намјене осмишљени тако да задовољавају потребе посебних корисника или групе корисника. Оквири се могу називати и оквирима 'фер презентације/приказивања' или оквирима усклађености. Оквир фер презентације/приказа захтијева испуњавање услова из оквира, али допушта, експлицитно или имплицитно, да може бити неопходно одступити од захтјева или обезбиједити додатне информације како би се обезбиједила фер презентација/приказ финансијских извјештаја. Појам 'оквир усклађености' користи се за оквире финансијског извјештавања који захтијевају усклађеност с условима из оквира и не препознаје могућност такве врсте одступања ради постизања фер презентације/приказа.

 

21.    Без постојања прихватљивог оквира финансијског извјештавања, руководство неће имати примјерену основу за припрему финансијских извјештаја, а ревизор неће имати одговарајуће критеријуме за њихово ревидирање. Примјерени би критеријуми требали бити званични. Тако нпр., као критеријуми у изради финансијских извјештаја могу служити Рачуноводствени стандарди за јавни сектор (International Public Sector Accounting Standards - IPSAS), Међународни стандарди финансијског извјештавања (International Financial Reporting Standards IFRS), или пак други домаћи оквири за финансијско извјештавање у примјени у јавном сектору.

 

22.    Комплет финансијских извјештаја за субјекте у јавном сектору, уколико је припремљен у складу с оквиром за финансијско извјештавање за јавни сектор, обично се састоји од:

 

•     Извјештаја о финансијском положају (биланс стања);

•     Извјештаја о финансијској успјешности (биланс успјеха);

•     Извјештаја о промјенама у нето имовини/капиталу;

•     Извјештаја о новчаним токовима;

•     Поређење буџета и стварно реализованих износа било у форми посебног извјештаја или у форми поравнања; и

•     Напомене  које садрже преглед значајних рачуноводствених политика и друга појашњења.

•     У одређеним окружењима комплет финансијских извјештаја може садржавати и друге извјештаје као што су извјештаји о раду и извјештаји о расподјели средстава.

 

Уколико су финансијски извјештаји израђени у складу с оквиром који се заснива на другим рачуноводственим основама попут модифицираног настанка догађаја (акруалној основи) или на готовинској основи, комплет финансијских извјештаја не мора укључивати све горе наведено.

 

23.    Ревизор ће често за прихватљиве узети законима или прописима утврђене оквире. Међутим, чак и у случајевима када се сматрају неприхватљивима, такви се оквири могу сматрати допустивим уколико:

 

•     руководство пристаје обезбиједити неопходне додатне податке у финансијским извјештајима како би се избјегло да ови финансијски извјештаји доводе у заблуду;

•     извјештај ревизора о финансијским извјештајима садржи и параграф 'скретања пажње' у којем се скреће пажња предвиђених корисника на такве додатне податке.

Уколико наведени услови нису испуњени, ревизори би требали процијенити ефекте такве '(обмањујуће)' природе финансијских извјештаја по извјештај ревизора и његово мишљење, те размотрити потребу да се о овом питању информише законодавац.

 

24.    Прихватљиви оквири за финансијско извјештавање обично имају одређене значајке које обезбјеђују да информације које се дају у финансијским извјештајима корисницима којима су намијењене буду од користи:

 

•     значај – информације у финансијским извјештајима су значајне у односу на природу ревидираног субјекта и сврху финансијских извјештаја;

•     потпуност –није изостављена нити једна трансакција, догађај, стање конта (рачуна) или података који би могли утицати на закључке до којих се долази на основу финансијских извјештаја;

•     поузданост – информације дате у финансијским извјештајима:

 

(i)   гдје је то примјењиво, одражавају економску бит догађаја и трансакција, а не тек њихову законску форму; и

(ii)  резултирају, када се користе под сличним околностима, у разумној мјери досљедним процјенама, приказима и подацима (објелодањивањима);

 

•     неутралност и објективност – информације у финансијским извјештајима су непристрасне;

•     разумљивост – информације у финансијским извјештајима су јасне и разумљиве те не дају простора тумачењима која би се у знатној мјери разликовала.

 

Додатак 2 ISSAI-ја 1210[7] може послужити као додатна помоћ ревизору у утврђивању је ли оквир за финансијско извјештавање прихватљив.

 

25.    У одређеним окружењима у којима дјелује ревизија јавног сектора, финансијске ревизије се називају ревизијама извршења буџета, што често подразумијева испитивање трансакција у односу на буџет у смислу усклађености и регуларности. Такве се ревизије могу предузимати на основу ризика или с циљем обухваћања свих трансакција. У таквим ревизионим окружењима често нема прихватљивог оквира за финансијско извјештавање. Резултати финансијских трансакција могу се приказивати као поређења између износа расхода и буџетских износа. У окружењима у којима се проводе такве ревизије и у случају када постоје финансијски извјештаји приказани у складу с прихватљивим оквиром финансијског извјештавања, ревизор може закључити како не постоје предуслови за ревизију дефинисани ISSAI-јима који се односе на финансијску ревизију. Ревизори стога могу размотрити могућност израде стандарда користећи при томе Основне принципе финансијске ревизије као смјернице, како би задовољили своје посебне потребе. У случајевима када се у оквиру мандата ревизије спомиње финансијска ревизија, али се иста не повезује са финансијским извјештајима припремљеним у складу с оквиром финансијског извјештавања, предлаже се да се ISSAI сматрају најбољом расположивом праксом те да се смисао, односно дух ISSAI-ја имплементира кроз стандарде осмишљене за конкретно окружење. У случајевима када се мандат ревизије односи на ревизију појединачних финансијских извјештаја и посебних елемената, рачуна (конта) или ставки финансијског извјештаја, релевантним се може сматрати ISSAI 1805[8].

 

26.    Врста ревизија која се проводи у окружењима у којима је основни фокус ревизије усмјерен на усклађеност са законима и прописима  обично се сматра ревизијом усклађености. ISSAI 400 – Основни принципи ревизије усклађености у том смислу може представљати релевантан извор информација за израду или усвајање стандарда за обављање ревизионог посла. Уколико пак, с друге стране, мандат ревизије допушта измјене у ревизионим поступцима и уколико се, за потребе израде финансијских извјештаја, уведе кориштење прихватљивих оквира за финансијско извјештавање, накнадно се могу усвојити ISSAI-ји који се односе на финансијску ревизију.

 

Ревизија финансијских извјештаја израђених у складу с оквирима намијењеним у посебне сврхе

 

27.    Принципи ISSAI 200 примјењују се на ревизије финансијских извјештаја израђених у складу како с оквирима опште, тако и онима посебне намјене. Поред израде финансијских извјештаја за општу намјену, субјект може припремити и финансијске извјештаје намијењене другим странама (попут оних намијењених управним тијелима, законодавцу или другим странама које имају функцију надзора), што може подразумијевати да финансијски извјештаји буду прилагођени како би задовољили посебне потребе за информацијама које ова тијела могу имати. У одређеним ревизионим окружењима, финансијски извјештаји оваквог типа су и једини извјештаји које субјект припрема. Финансијски извјештаји израђени за посебне намјене нису намијењени широј јавности. Ревизори стога требају пажљиво размотрити је ли оквир финансијског извјештавања осмишљен тако да задовољи потребе широког спектра корисника (оквир опште намјене) или посебних корисника или пак захтјеве тијела задуженог за утврђивање стандарда.

 

28.         Оквири посебне намјене од важности за јавни сектор могу укључивати:

•     Рачуноводствену основу на бази готовинских примитака и издатака за информације о новчаним токовима чију израду од субјекта може захтијевати управно тијело;

•     одредбе о финансијском извјештавању које је успоставила међународна финансијска организација или механизам;

•     одредбе о финансијском извјештавању које је успоставило управно тијело, законодавац или друга тијела која обављају функцију надзора, како би се испунили захтјеви тога тијела; или

•     одредбе о финансијском извјештавању из уговора о нпр. пројектноме гранту.

 

29.    Принципи ISSAI 200 од важности су за ревизије финансијских извјештаја израђене у складу с таквим оквирима. Поред ових принципа, ВРИ-ма од користи код развијања или усвајања стандарда који се заснивају на истима, могу бити захтјеви и смјернице дате у ISSAI-ју 1800 који се бави посебним разматрањима у примјени ISSAI-ја 1200-1700 у ревизији финансијских извјештаја израђених у складу с оквирима посебне намјене.

 

Ревизија појединачних финансијских извјештаја те посебних елемената, конта (рачуна) или ставки финансијског извјештаја

 

30.    Принципи ISSAI-ја примјењиви су и на ревизије субјеката који финансијске информације, укључујући и појединачне финансијске извјештаје или посебне елементе, конта (рачуна) или ставке финансијског извјештаја припремају за потребе других страна (попут управног тијела, законодавца или других страна које обављају функцију надзора). Такве информације могу спадати у ревизиони мандат ВРИ. Ревизори могу бити ангажовани и на ревизији појединачних финансијских извјештаја или посебних елемената, конта (рачуна) или ставки – попут пројеката које финансирају институције власти – иако нису ангажовани да ревидирају цјелокупан комплет финансијских извјештаја датог тијела.

 

30.    ВРИ-ма може од користи бити и да код развијања и усвајања стандарда који се заснивају на ISSAI-ју 200 у обзир узму захтјеве и смјернице из ISSAI-ја 1805. ISSAI 1805 се бави разматрањима у вези с примјеном захтјева ISA-ија у погледу ревизије појединачних финансијских извјештаја, посебних елемената, конта (рачуна) или ставки финансијског извјештаја. Појединачни финансијски извјештаји, посебни елемената, конта (рачуни) или ставке финансијског извјештаја могу бити израђени у складу са оквирима опште или пак посебне намјене.

 

ЕЛЕМЕНТИ ФИНАНСИЈСКЕ РЕВИЗИЈЕ

 

32. Ревизија финансијских извјештаја дефинише се као ангажман са изражавањем увјерења, који подразумијева укљученост најмање три различите стране: ревизора, одговорне стране и предвиђених корисника. Елементи ревизије јавног сектора описани су у ISSAI 100[9]. ISSAI 200 обухвата додатне аспекте елемената од значаја за ревизију финансијских извјештаја.

 

Три стране у финансијској ревизији

 

33.    У ревизији финансијских извјештаја, одговорна страна је одговорна за информације о предмету ревизије  (а то су обично сами финансијски извјештаји) те може бити одговорна и за сами предмет ревизије  (финансијске активности које се одражавају у финансијским извјештајима). Одговорну страну обично представља извршни огранак власти или хијерархијска структура коју чине субјекти у јавном сектору, а која за свој рад одговарају истој, одговорна за управљање јавним средствима, извршавање својих овласти под надзором законодавца те садржај финансијских извјештаја. Од ових се тијела очекује да ресурсима управљају и да свој мандат извршавају у складу с одлукама и претпоставкама које утврди законодавна власт.

 

34.    Законодавна власт представља грађане, који су крајњи корисници финансијских извјештаја у јавном сектору. „Предвиђени корисник“ је прије свега парламент, који представља грађане доносећи одлуке и утврђујући приоритете јавних финансија као и сврху и садржај потрошње и прихода – као дио јавног демократског процеса. Одлуке и претпоставке које утврди законодавац могу представљати основу за ширу перспективу финансијске ревизије у јавном сектору. За тијела јавног сектора, први корисници њихових финансијских извјештаја су често законодавна и регулаторна тијела.

 

35.    Одговорна страна и предвиђени корисник могу бити из истих или из различитих тијела јавног сектора. У првом сценарију, надзорни одбор који је дио структуре власти може захтијевати увјерење о информацијама које је презентирао руководни одбор истог тијела јавног сектора. Однос између одговорне стране и предвиђеног корисника потребно је посматрати у контексту конкретног ангажмана и може се разликовати од 'традиционално' дефинисаних линија одговорности.

 

Одговарајући критеријуми

 

36.     Критеријуми представљају упоређујуће параметре који се користе како би се евалуирало или мјерио предмет ревизије укључујући, гдје је то од значаја, упоређујуће параметре за презентацију и објелодањивање. Критеријуми који су кориштени у припреми финансијских извјештаја обично су званични и могу их представљати IPSAS-и, IFRS-и или други, домаћи оквири за финансијско извјештавање у јавном сектору.

 

Информација о предмету ревизије

 

37.     Финансијско стање, финансијски резултати (учинак), новчани токови и напомене презентиране уз финансијске извјештаје (информације о предмету ревизије резултирају из примјене оквира за финансијско извјештавање који се користи за идентификовање, мјерење, презентирање и објелодањивање   (критеријума) финансијских података субјеката  јавног сектора (предмет ревизије). Појам „информација о предмету ревизије“ односи се на исход евалуације или мјерења предмета ревизије. Управо о информацији о предмету ревизије (нпр. о финансијским извјештајима) ревизор прикупља довољну количину примјерених ревизионих доказа како би обезбиједио разумну основу за изражавање мишљења у извјештају ревизора.

 

Ангажман с разумним увјерењем

 

38.    Ревизије финансијских извјештаја проведене у складу с ISSAI-има представљају ангажмане с разумним увјерењем. Разумно увјерење представља високи ниво, али не и апсолутно увјерење, узимајући у обзир инхерентна ограничења ревизије, резултат којег је да ће већина ревизионих доказа које прикупи ревизор бити увјерљиви прије него непобитни. Уопштено, ревизије с разумним увјерењем осмишљене су како би резултирале закључком који се исказује у потврдној форми попут „према нашем мишљењу, финансијски извјештаји на фер начин приказују (или дају истинит и фер приказ), по свим значајним питањима, финансијског стања ..., његових финансијских резултата и новчаних токова...“ или, у случају када се ради о оквиру усклађености, „према нашем мишљењу, извјештаји су, по свим значајним питањима, припремљени у складу с ...”.

 

39.    Ангажмани с ограниченим увјерењем, попут ангажмана прегледа, тренутно нису обухваћени ISSAI-има који се односе на финансијске ревизије. Такви ангажмани пружају нижи степен увјерења од ангажмана с разумним увјерењем и осмишљени су како би резултирали закључком који има одричну форму, попут “нисмо уочили ништа што би нас увјерило да финансијски извјештаји не дају, по свим значајним питањима, фер и истинит приказ”. Ревизори који обављају такве ангажмане можда требају примијенити смјернице изван оних које нуде ISSAI-и који се односе на финансијске ревизије; у том смислу од користи могу бити ревизиони принципи дати у ISSAI-ју 100.

 

ПРИНЦИПИ ФИНАНСИЈСКЕ РЕВИЗИЈЕ

 

Општи принципи

 

Предуслови за провођење финансијских ревизија

 

Етичка питања и независност

 

40.    Ревизор се, при провођењу ревизија финансијских извјештаја треба придржавати одговарајућих етичких захтјева, укључујући и оне који се односе на независност.

 

41.    Ревизори који проводе ревизије у складу с ISSAI-има подлијежу одредбама ISSAI 30 – Етичког кодекса, примијењеног у домаћем контексту. Од ревизора у ВРИ-ма које су усвојиле ISSAI четвртог нивоа као властите мјеродавне стандарде захтијева се или да раде у складу с Етичким кодексом за професионалне рачуновође које је издао Одбор за етичке стандарде намијењене рачуновођама (IESBA) (тзв. IESBA Кодекс), којим се дефинишу основни етички принципи намијењени професионалним рачуновођама или да усвоје домаће предуслове који су барем једнако тако захтјевни; од важности у том смислу може бити INTOSAI-јев Етички кодекс, примијењен у домаћем контексту. ВРИ стога морају усвојити етичке захтјеве ISSAI 30 или IESBA Кодекса у свом окружењу, како би били у стању у својим извјештајима наводити како је ревизија проведена у складу с ISSAI-има или ISA-има.

 

Контрола квалитета

 

42.    Ревизор треба проводити поступке за контролу квалитета на нивоу ангажмана којима се обезбјеђује разумно увјерење да се ревизија проводи у складу с професионалним стандардима и примјењивим законским и регулаторним захтјевима, те да је извјештај ревизора примјерен околностима.

 

43.    Како је наведено у ISSAI 100, ВРИ требају усвојити поступке за контролу квалитета у складу са ISSAI 40 – Контрола квалитета за ВРИ, који обезбјеђује контекст за IAASB-ове Међународне стандарде контроле квалитета (ISQC 1) у јавном сектору. ISQC-ом 1 успостављају се стандарди и смјернице за систем контроле квалитета организације о којој се ради. Иако је опште намјене и иако су кључни принципи ISSAI 40 досљедни онима из ISQC 1, захтјеви постављени у ISSAI 40 су прилагођени како би били од значаја за ВРИ-је.

 

44.    Руководилац  ВРИ или колективно тијело које му је еквивалент је принципијелно одговорно за увођење и одржавање поступака контроле квалитета у ВРИ-ју, иако се свакодневна оперативна одговорност може пренијети на друге. Тако нпр. сваки руководилац ревизије одговоран за ревизиони ангажман у коначници за рад одговара и извјештава руководиоца  ВРИ.

 

45.    Ревизори јавног сектора ангажовани на ревизијама финансијских извјештаја у складу са стандардима на основу или у складу са принципима ISSAI 200 подлијежу захтјевима контроле квалитета на нивоу ангажмана. При изради стандарда на основу ISSAI 200, ВРИ би требале размотрити формулисање захтјева који се односе на:

 

•     потребу да руководилац ревизије преузме одговорност за укупан квалитет у сваком ревизионом ангажману;

•     потребу да руководилац ревизије обезбиједи да се чланови тима придржавају одговарајућих етичких захтјева;

•     потребу да руководилац ревизије сачини закључак у вези с поштивањем захтјева који се тичу независности те да предузме одговарајуће мјере како би уклонио пријетње независности;

•     потребу да руководилац ревизије буде увјерен да ревизиони тим и екстерни експерти, укупно узевши, посједују одговарајуће компетенције и способности;

•     потребу да руководилац ревизије преузме одговорност за провођење ревизије, посебице:

 

o  за вођење, надзирање и провођење ревизије;

o  за обезбјеђивање да се прегледи проводе у складу с политикама и процедурама ВРИ.

 

Руковођење ревизорским тимом и вјештине и знања

 

46.    Ревизор треба бити увјерен да цијели ревизиони тим и сви екстерни експерти, укупно узевши, посједују компетенције и способности:

 

a)  да проведу ревизију у складу с одговарајућим стандардима и примјењивом законским и регулаторним захтјевима; и

b)  омогуће ревизору да изда извјештај примјерен датим околностима.

 

47.    Када се бави питањем компетентности и способности које се очекују од тима као цјелине, ревизор у обзир може узети сљедеће особине тима:

 

•     разумијевање, кроз одговарајуће обуке, те практично искуство из ревизионих ангажмана сличне природе и сложености;

•     разумијевање професионалних стандарда и примјењивих законских и регулаторних захтјева;

•     техничку стручност, укључујући и одговарајуће ИТ вјештине и знања из специјализованих области

•     познавање одговарајуће области (ресора) у којој ревидирани субјект ради;

•     способност примјене професионалне просудбе;

•     разумијевање политика и поступака ВРИ везаних за контролу квалитета;

•     способност да се испуњавају услови ревизионог мандата у одговарајућем окружењу, укључујући и разумијевање примјењивих аранжмана у погледу извјештавања, те способност извјештавања законодавној власти или другом управљачком тијелу или пак извјештавања у интересу јавности;

•     вјештине и знања у области ревизије учинка или ревизије усклађености, уколико је то од важности.

      

Принципи у вези с основним појмовима ревизије

 

48. ISSAI-ји 1000-2999 нуде примјере најбоље праксе у примјени Основних принципа финансијске ревизије. Уколико ВРИ пак одлучи израдити стандарде на основу основних принципа или усвојити домаће стандарде који су у складу с овим принципима, потребно је размотрити питања обухваћена овим и наредним поглављима.

 

Ревизиони ризик

 

49.    Ревизор такође треба на прихватљиво низак степен смањити ревизиони ризик у околностима дате ревизије, како би добио разумно увјерење као основу за мишљење исказано у потврдној форми.

 

50.    Ревизиони ризик у ревизији финансијских извјештаја је ризик да ће ревизор изразити неодговарајући закључак уколико је информација о предмету ревизије у значајној мјери погрешно приказана. Ревизор ће ризик у околностима дате ревизије смањити на прихватљиво низак степен како би добио разумно увјерење као основу за изражавање закључка у потврдној форми. Како би био значајан, степен увјерења које стекне ревизор мора повећати повјерење предвиђених корисника у вези с информацијом о предмету ревизије на степен који је очито виши од безначајног.

 

51.    Генерално узевши, ревизиони ризик зависи од сљедећих компонената:

 

•     ризик од материјално погрешног приказа састоји се од инхерентног и контролног ризика:

 

a)    инхерентни ризик – подложност информација о предметном питању значајном погрешном приказивању, под претпоставком одсуства контрола у вези с истим,

b)    контролни ризик – ризик да би могло доћи до погрешног приказивања и да исто неће бити спријечено или, кроз одговарајуће контроле детектовано и исправљено. Уколико је то од значаја за предмет ревизије, одређени ће контролни ризик увијек постојати због инхерентних ограничења везних за дизајн и дјеловање интерних контрола.

 

•     Ревизиони ризик представља функцију ризика од значајно погрешног приказа и ризика неоткривања (детекционог ризика):

 

c)    детекциони ризик – ризик да ревизор неће открити значајно погрешан приказ.

 

52.    Процјена ризика заснива се на поступцима ревизије који се користе за прикупљање информација неопходних у ту сврху, као и доказа који се добијају кроз ревизију. Процјена ризика је питање професионалне просудбе и она не омогућава прецизно мјерење. Степен у којем ревизор разматра сваки од елемената ризика зависит ће од околности конкретне ревизије.

 

Професионална просудба и професионални скептицизам

 

53.    Ревизор би требао планирати и провести ревизију с професионалним скептицизмом, узимајући у обзир да је могуће да постоје околности које могу довести до тога да финансијски извјештаји садрже значајно погрешне приказе. При планирању, провођењу, закључивању и извјештавању о ревизији финансијских извјештаја, ревизор треба примјењивати професионалну просудбу.

 

54.    Појмови “професионални скептицизам” и “професионална просудба” значајни су када се формулишу захтјеви у вези с одлуком ревизора о одговарајућем одговору на питања која се тичу ревизије. Они изражавају став ревизора, што подразумијева и пропитивачки начин размишљања. Ови су појмови дефинисани у ISSAI-има о финансијској ревизији.

 

55.    Појам професионалне просудбе ревизор примјењује у свим стадијима процеса ревизије. Он обухваћа примјену одговарајуће обуке, знања и искуства у контексту који обезбјеђују ревизиони, рачуноводствени и етички стандарди, при доношењу информисаних одлука о правцима дјеловања који одговарају околностима конкретног ревизионог ангажмана[10].

 

56.    Професионална просудба посебно је неопходна при доношењу одлука о:

 

•     материјалности и ревизионом ризику;

•     природи, времену и размјерима ревизионих поступака који се користе како би се испунили захтјеви које постављају ISSAI и ISA те прикупили ревизиони докази;

•     процјењивању о томе јесу ли прикупљени довољни ревизиони докази или је потребно учинити још више како би се постигли ревизорови општи циљеви;

•     процјењивању просудбе руководства у вези с примјеном оквира за финансијско извјештавање примјењивог на тијело које се ревидира;

•     извођењу закључака из прикупљених ревизионих доказа – нпр. при процјени оправданости процјена које је дало руководство при припреми финансијских извјештаја.

 

57.    Професионални скептицизам је фундаменталан у свим ревизионим ангажманима. Ревизор ангажман с увјерењем планира и проводи са ставом који подразумијева професионални скептицизам, препознајући да могу постојати околности које узрокују да информација о предмету ревизије  садржи значајно погрешне исказе. Став који подразумијева професионални скептицизам значи да ревизор доноси критичке процјене, пропитујући валидност доказа који су прикупљени и да је будно свјестан могућности постојања доказа који оспорава или у питање доводи поузданост докумената или приказа које презентира одговорна страна. Такав став је нужно задржати током цијеле ревизије, како би се смањио ризик од пропуста да се уоче сумњиве околности, да се претјерано генерализује када се изводе закључци из опсервација те да се примјењују криве претпоставке за утврђивање природе, времена и поступака за прикупљање доказа и евалуирања резултата истих.

 

Материјалност

 

58.    При планирању и провођењу ревизије, ревизор треба на одговарајући начин примјењивати појам материјалности.

 

59.    Погрешни приказ је материјалан, као појединачан или сумирано с другим погрешним приказима, уколико се разумно може очекивати да утиче на одлуке које корисници доносе на основу финансијских извјештаја. Материјалност има квантитативне и квалитативне аспекте. У јавном сектору, она се не ограничава само на економске одлуке које доносе корисници, с обзиром да се одлуке хоће ли се наставити одређени владини програми или неповратно финансирање (грант) могу заснивати на финансијским извјештајима. Квалитативни аспекти материјалности генерално у јавном сектору играју већу улогу него у другим врстама тијела/организација. Процјена материјалности и разматрања питања осјетљивости и других квалитативних фактора у конкретној ревизији су питања која спадају у ревизорову просудбу.

 

60.    Када утврђује ревизиону стратегију, ревизор треба процијенити материјалност за финансијске извјештаје као цјелину. Уколико у једној или више категорија трансакција, салда рачуна или објелодањивања, погрешни прикази износа буду нижи од прага материјалности за финансијске извјештаје у цјелини за који се разумно може очекивати да утиче на одлуке предвиђених корисника на основу финансијских извјештаја, ревизор би, поред тога, требао утврдити и ниво или нивое материјалности који се примјењују на дате категорије трансакција, салда рачуна или објелодањивања. 

 

61.    Ревизор такође треба утврдити учинак материјалности, како би се процијенио ризик од значајно (материјално) погрешних приказа и утврдити природу, вријеме и обиме даљих ревизионих поступака. Планирањем ревизије искључиво зато да би се утврдили појединачни материјално погрешни прикази занемарује се чињеница да збирно, појединачно нематеријални погрешни прикази могу узроковати да финансијски извјештаји садрже значајно погрешне приказе те не оставља простора за неутврђене погрешне приказе. Потребно је утврдити учинак материјалности како би се на прихватљиво низак ниво свела могућност да укупни  износи неисправљених и неоткривених погрешних приказа пређу праг материјалности утврђен за финансијске извјештаје у цјелини. Утврђивање учинка материјалности  подразумијева и примјену професионалне просудбе. На исто утиче ревизорово разумијевање тијела које се ревидира и требало би га ажурирати током провођења поступака процјене ризика, а зависи од природе и обима погрешних приказа идентификованим у претходним ревизијама те тако и очекивањима ревизора у смислу погрешних приказа у текућем периоду.

 

62.    Ревизор појам материјалности примјењује како у планирању и провођењу ревизије, тако и у процјени ефеката идентификованих погрешних исказа на ревизију и свих неисправљених погрешних исказа, укључујући и пропусте у приказивању, на финансијске извјештаје. Мишљење ревизора се бави финансијским извјештајима у цјелини, те стога ревизор није одговоран за утврђивање погрешних исказа који нису глобално материјални. Ревизор ипак треба идентификовати и документовати квантитативне нематеријалне погрешне исказе, с обзиром да исти могу бити материјални по својој природи или пак сумирани с другим таквим приказима. Није потребно разматрати погрешне исказе који спадају у безначајне.

 

63.    Материјалност која се утврди при планирању ревизије не одређује нужно износ испод којег ће неисправљени погрешни искази, појединачно или агрегатно, увијек бити оцјењивани као нематеријални. Околности везане за одређене погрешне исказе могу узроковати да их ревизор оцијени материјалнима, чак и када спадају испод прага материјалности. Иако се не практикује осмишљавање ревизионих поступака којим се утврђују погрешни искази који би могли бити материјални искључиво због своје природе, ревизор, при оцјењивању ефеката које имају на финансијски извјештаји у обзир узима не само величину већ и природу неисправљених погрешних исказа те конкретне околности њихова настанка. Аспекти које ревизор узима у обзир укључују осјетљиву природу одређених трансакција или програма, јавни интерес, потребу за ефективним законодавним и регулаторним надзором те природу погрешног исказа или одступања (нпр. је ли исто резултат преваре или корупције).

 

Комуникација

 

64.    Ревизор треба идентификовати одговарајућу контакт особу или особе унутар управне структуре ревидираног субјекта и исте обавијестити о планираном обиму и времену ревизије и свим значајним налазима.

 

65.    Ревизор треба комуницирати како с руководством тако и управљачким структурама. Комуникација подразумијева добијање информација од важности за ревизију и пружање управљачким структурама правовремених опсервација од значаја и важности за надзор над процесом финансијског извјештавања за који су задужени. Важно је промовисати ефективну двосмјерну комуникацију с управљачким структурама.

 

66.    У јавном сектору утврђивање управљачких структура може бити изазов. Ревидирано тијело може бити дијелом шире структуре с управљачким тијелима на више организационих нивоа и различитих функција (нпр. вертикалних и хоризонталних). То може резултирати тиме да је у одређеним случајевима као управљачке структуре могуће идентификовати више засебних група. Надаље, с обзиром на то да ревизија у јавном сектору може подразумијевати и циљеве који се односе на финансијске извјештаје и оне који се односе на усклађеност и то може имплицирати постојање различитих управљачких структура.

 

67.    Уколико ревизор утврди да усмена комуникација није довољна, комуникација би требала бити у писаном облику. Ревизору поред тога можда буде потребно да комуницира и са другим странама, изван организације, попут законодавца, регулатора или финансијера.

 

68.    Писана комуникација не мора нужно обухваћати сва питања која се појаве током ревизије. Она је међутим од виталне важности код значајних налаза ревизије, које су ревизори дужни пренијети управљачким структурама.

 

69.    Ревизори у јавном сектору су често ревизори овлаштени за ревизију цијеле или главних дијелова власти  и њене управе. У таквој ситуацији, ревизори могу имати приступа информацијама које потичу од других ревидираних тијела и ревизија које су у том смислу обавили, што може бити од важности за управљачке структуре. Такви примјери могу бити материјалне грешке у трансакцијама код ревидираног тијела које имају учинак и на друга ревидирана тијела или пак осмишљене структуре интерних контрола које су унаприједиле ефикасност у другим ревидираним тијелима. Преношење овакве врсте информације управљачким структурама, када то околности допуштају, може додати вриједност самој ревизији. Закони, прописи или етичке одредбе пак могу забрањивати преношење овакве врсте информација.

 

Документација

 

70.    Ревизор треба припремити ревизиону документацију довољну да искусном ревизору, који нема претходних знања о конкретној ревизији, омогући да разумије природу, вријеме и обим  ревизионих поступака проведених како би се испоштовали одговарајући стандарди и примјењиве законске и регулаторне одредбе, резултате тих поступака и прикупљене ревизионе доказе, као и закључака донесених у том смислу те значајних професионалних просудби донесених како би се до тих закључака дошло. Документацију је потребно припремити правовремено.

 

71.    Више је разлога због којих је адекватна ревизиона документација важна. Она ће:

 

•     потврдити и подржати ревизорова мишљења и извјештаје;

•     служити као извор информација за израду извјештаја или одговарање на упите које постави ревидирана организација или било која друга страна;

•     служити као доказ да се ревизор придржавао ревизионих стандарда;

•     олакшати планирање, надзор и преглед;

•     помоћи у ревизоровом професионалном усавршавању;

•     помоћи како би се обезбиједило да делегирани задаци буду обављени на задовољавајући начин; и

•     пружити доказе о обављеном раду за будуће кориштење.

 

72.    Ревизиони стандарди који се заснивају на основним принципима требају садржавати додатне захтјеве везане за документацију који се односе на:

 

•     правовремену припрему документације;

•     облик, садржај и обим документације;

•     захтјеве у погледу документације при чему ревизор процјењује да ли је неопходно одступити од одговарајућих захтјева из ревизионих стандарда који се примјењују;

•     захтјева у погледу документације када ревизор проводи нове или додатне ревизионе поступке или извлачи нове закључке након датума извјештаја о ревизији;

•     обједињавање коначног досјеа ревизије.

 

ISSAI-ји на четвртом нивоу дају додатне смјернице о прихваћању услова и ревизионе документације.

 

73.    За ревизоре који имају правосудну улогу, попут рачунских судова, форма документације може чинити основу за званичне одлуке. У таквом окружењу, у редовном законском поступку могу бити дефинисани обавезујући, конкретни и строги захтјеви у погледу повјерљивости документације у вези с поступком у одређеном случају. Поред тога, с обзиром да одлуке могу резултирати законски обавезујућом јавном потврдом, ревизори у јавном сектору могу подлијегати и додатним захтјевима у погледу чувања документације.

 

Принципи који се односе на процес ревизије

 

Договарање услова ангажмана

 

74.    Ревизор треба договорити или, уколико су услови ревизионог ангажмана јасно прописани, изградити заједничко разумијевање услова ревизионог ангажмана с руководством или управљачким структурама.

 

75.    Услови ревизионог ангажмана у јавном сектору обично су прописани кроз овласти те стога нису предметом захтјева и договора с руководством или управљачким структурама. Умјесто договарања о условима, ревизори јавног сектора могу умјесто тога одабрати да изграде заједничко, формално поимање улога и одговорности руководства и ревизора. С обзиром да ревизора јавног сектора обично ангажује и исти извјештава законодавца, потребно је постићи споразум како са законодавцем тако и са управљачким структурама.

 

76.    Ревизор би требао одговарајуће представнике управљачких структура упознати о одговорностима ревизора по питању ревизије финансијских извјештаја, укључујући и одговорност ревизора да формира и изрази мишљење о финансијским извјештајима која је израдило руководство под надзором управљачких структура.

 

77.    Уколико су услови ангажмана довољно детаљно прописани законом или прописом, исти се не морају нужно наводити у писму најаве ревизије или другом одговарајућем облику писаног споразума.  Изузетак може бити изјава руководства и, гдје је то примјерено, управљачких структура, којом они потврђују да разумију и потврђују своје одговорности описане у конкретном ревизионом стандарду, попут ISSAI-ја и ISA-ија. С обзиром да су такви ангажмани у јавном сектору уобичајени, нема потребе за закључивањем писаних споразума, иако исти могу бити од помоћи у смислу појашњавања одговорности страна укључених у ревизију.

 

78.    Управљачким би се структурама такође требао послати преглед планираног обима и времена провођења ревизије. Ревизор би требао уградити стајалишта о значајним квалитативним аспектима рачуноводствених пракси ревидираног тијела, укључујући и рачуноводствене политике, процјене и објелодањивања у финансијским извјештајима.

 

79.    Од ВРИ се обично захтијева да ревизије проводе у складу са својим овластима. Обично немају на располагању могућност одбијања задатка, чак и када нису испуњени одговарајући предуслови. Стандарди израђени на основу основних принципа морају дати упуте о одговарајућим мјерама и поступцима у таквим околностима. ISSAI 1210[11] садржи смјернице у овом смислу.

 

Планирање

 

80.    Ревизор треба израдити општу стратегију ревизије која обухвата обим, вријеме и смјер ревизије, као и план ревизије.

 

81.    Општа стратегија ревизије ће ревизора усмјеравати у изради плана ревизије. При изради стратегије ревизије, ревизор треба:

 

•     идентификовати карактеристике ангажмана којима се дефинише њен обим;

•     потврдити циљеве извјештавања о ангажману како би се планирало вријеме провођења ревизије и природа потребне комуникације;

•     размотрити факторе који су, према ревизоровој професионалној просудби, значајни за усмјеравање настојања тима који ради на конкретном ангажману;

•     размотрити и узети у обзир резултате прелиминарних активности и, гдје је то примјењиво, је ли стечено знање о другим ангажманима које је реализовао ревизор који је ангажован за дато ревидирано тијело релевантно;

•     потврдити природу, вријеме и обим ресурса неопходних за провођење ангажмана;

•     размотрити и узети у обзир резултате и знања стечена кроз ревизије учинка и друге ревизионе активности од значаја за ревидирано тијело, укључујући и импликације ранијих препорука;

•     размотрити, односно у обзир узети и процијенити очекивања законодавне власти и других значајних корисника извјештаја о ревизији.

 

82.    Ревизор треба планирати ревизију на примјерен начин, како би се обезбиједило да иста буде проведена на ефективан и ефикасан начин.

 

83.    Ревизор би требао припремити план ревизије, који би требао садржавати опис:

 

•     природе, времена и обима планираних поступака за процјену ризика;

•     природе, времена и обима планираних даљих ревизионих поступака на нивоу увјерења;

•     друге планиране ревизионе поступке неопходне како би ангажман био реализован у складу с примјењивим стандардима. Такви поступци могу укључивати и описивати: преглед/разматрање законског оквира ревизије; кратак опис активности, програма или тијела које ће бити ревидирано; разлоге за провођење ревизије; факторе који утичу на ревизију, укључујући и оне којима се утврђује материјалност питања која ће се разматрати; циљеви и обим ревизије; ревизиони приступ; карактеристике ревизионих доказа који ће се прикупљати и поступака потребних за прикупљање и анализирање доказа; неопходне ресурсе; временски распоред ревизије; облик, садржај и кориснике извјештаја о ревизији и писма руководству (менаџменту).

 

84.    Потребно је документовати како општу стратегију, тако и план ревизије. Исте је потребно ажурирати, како је то неопходно, током самог трајања ревизије.

 

Разумијевање тијела које се ревидира

 

85.    Ревизор треба разумјети тијело које се ревидира и окружења у којем оно дјелује, укључујући и поступке интерних контрола од значаја за ревизију.

 

86.    Разумијевање различитих аспеката организације и њеног окружења ревизору омогућује да ефективно планира и проведе ревизију. Неопходне спознаје обухватат ће:

 

•     релевантно окружење, прописе и друге екстерне факторе, укључујући и примјењиви оквир за финансијско извјештавање;

•     природу тијела које се ревидира, укључујући и начин његова рада/дјеловања, управне структуре, финансирање (како би ревизор могао разумјети категорије трансакција, салда рачуна и објелодањивања која се могу очекивати у финансијским извјештајима) и одабир и примјену рачуноводствених политика – укључујући и разлоге за промјене у истима;

•     мјерење и преглед финансијског учинка ревидираног тијела;

•     одлуке које су инициране изван тијела које се ревидира као резултат политичких процеса, попут нових програма или буџетских ограничења;

•     конкретних закона и прописа којима подлијеже ревидирано тијело, те могући учинак непоштивања истих;

•     циљева програма и стратегија, који могу обухваћати елементе јавних политика те стога носе импликације на процјену ризика;

•     управне структуре условљене правном структуром субјекта  које се ревидира, нпр. је ли тај субјект  министарство, владин одјел, агенција или друга врста субјекта јавног сектора.

 

87.    Како би се добио увид у контролно окружење, може бити значајно размотрити комуникацију ревидираног тијела те остваривање етичких вриједности и интегритета, посвећености тијела питању компетентности; судјеловање управљачких структура, филозофију руководства те стил рада, организациону структуру, постојање и степен активности интерне ревизије, додјелу овласти и одговорности те политике и праксе које се односе на људске ресурсе.

 

88.    Релевантни ревизиони докази могу се добити кориштењем комбинације испитивања и других поступака за процјену ризика попут потврђивања резултата испитивања опсервацијама или провјером докумената. Тако нпр. интервјуирајући руководство и запосленике, ревизор може стећи увид у то како руководство са особљем дијели своја стајалишта о пословним праксама и етичком понашању. Ревизор може затим утврдити да ли су имплементиране одговарајуће контроле, тако што ће, нпр. размотрити је ли руководство донијело кодекс понашања у писаном облику те поступа ли у складу с кодексом.

 

89.    Као дио процеса стицања увида, ревизор такође треба размотрити посједује ли ревидирано тијело процедуру за идентификовање пословних ризика од значаја за циљеве финансијског извјештавања те да ли, к томе, процјењује значај тих ризика процјењујући вјероватност да ће се исти и остварити. Уколико је успостављена таква процедура, ревизори требају стећи увид у саму процедуру и њене резултате.

 

90.    Ревизорово разумијевање интерних контрола од значаја за финансијско извјештавање може обухватати сљедеће области:

 

•     категорије трансакција у пословању ревидираног тијела од значаја за финансијске извјештаје;

•     поступци, како мануални, тако и они уз кориштење ИТ-а, којим се те трансакције иницирају, биљеже, обрађују, исправљају уколико је то нужно, преносе у главну књигу и како се о истима извјештава у финансијским извјештајима;

•   рачуноводствене евиденције, пратеће информације и засебна конта у финансијским извјештајима која се користе за иницирање, биљежење, обраду и извјештавање о трансакцијама; то укључује и поступке за исправљање неисправних информација и пренос информација у главну књигу;

•   начине на који информациони систем биљежи догађања и услове, поред самих трансакција; који су од значаја за финансијске извјештаје;

•   процес финансијског извјештавања које се користи за израду финансијских извјештаја ревидираног тијела укључујући и значајне рачуноводствене процјене и објелодањивања;

•     контроле које се односе на уносе у дневне књиге, укључујући и оне нестандардне који се користе за биљежење неуобичајених трансакција или прилагођавања која се не понављају;

•     контроле које се односе на праћење учинка у односу на буџет;

•     контроле које се односе на пријенос буџетских средстава на друга ревидирана тијела;

•     контроле које се односе на повјерљиве податке од националне сигурности или пак личне податке попут порезних и здравствених информација; и

•     надзор и друге контроле које обављају стране изван ревидираног тијела у подручјима попут:

о усклађености са законима и прописима, попут прописа о набавкама;

о извршења буџета;

о других подручја како је то дефинисано законима или овластима ревизије; и

о одговорности руководства.

 

91.    Ревизија не захтијева познавање свих контрола које се проводе за сваку значајну категорију трансакција; салдо рачуна и објелодањивање у финансијским извјештајима, или за сваку тврдњу од значаја за исте. Разумијевање контрола ревидираног тијела те, уколико је то важно, контрола које постоје у цијелој управи није довољно како би се тестирала њихова оперативна ефективност, осим уколико степен аутоматизације обезбјеђује досљедност у провођењу ових контрола.

 

Процјена ризика

 

92.    Ревизор треба процијенити ризик од материјалних погрешних приказивања на разини финансијског извјештаја те на нивоу тврдње за категорије трансакција, салда рачуна и објелодањивања како би обезбиједио основу за даље ревизионе поступке.

 

93.    Поступци процјене ризика могу подразумијевати:

 

•     испитивање руководства и особља унутар тијела које се ревидира који, по просудби ревизора, могу посједовати информације које би могле помоћи у идентификовању ризика од материјално погрешног приказивања због преваре или грешке;

•     аналитичке поступке; 

•     посматрање и преглед.

 

94.    Ризици од материјално погрешног приказивања треба идентификовати како на нивоу финансијског извјештаја тако и на нивоу тврдње за категорије трансакција, салда рачуна и објелодањивања – како би се обезбиједила основа за осмишљавање и провођење даљих ревизионих поступака. У ту сврху, ревизор треба:

 

•     идентификовати ризике током цијелог процеса стицања увида – изградње разумијевања о тијелу које се ревидира и његовом окружењу, испитивањем значајних контрола које се односе на ризике и разматрањем, односно узимањем у обзир категорија трансакција, салда рачуна и објелодањивања у финансијским извјештајима;

•     процијенити идентификоване ризике те оцијенити односе ли се исти на финансијске извјештаје у цјелини у више прожимајућој (свеприсутној) мјери те могу ли, потенцијално, утицати на више тврдњи;

•     повезати идентификоване ризике са оним што би могло поћи по криву на нивоу тврдње, узимајући у обзир одговарајуће контроле које ревизор намјерава тестирати; и

•     размотрити вјеројатноћу погрешног приказивања, укључујући и могућност од вишеструких погрешних приказивања те је ли могућност погрешног приказивања таква да се исти може сматрати материјалним.

 

95.         У оквиру процјене ризика, ревизор, између осталог, утврђује је ли било који од утврђених ризика, према ревизоровој просудби, значајан. Код овакве просудбе, ревизор би требао искључити ефекте контрола које су идентификоване у вези с одређеним ризиком. Када просуђује који ризици су значајни, ревизор у обзир треба узети најмање:

 

•     представља ли наведени ризик ризик од преваре;

•     односи ли се ризик на скорашња економска, рачуноводствена и друга дешавања, те захтијева ли стога посебну пажњу;

•     сложеност трансакција;

•     обухвата ли ризик значајне трансакције са повезаним странама;

•     степен субјективности у мјерењу финансијских информација, посебно мјерења која подразумијевају широк спектар неизвјесности у погледу мјерења;

•     обухваћа ли ризик значајне трансакције које су изван уобичајеног тока пословања ревидираног тијела или се на неки други начин чине неуобичајеним; и

•     утиче ли ризик и на усклађеност са законима и прописима.

 

96.         Идентификација и процјена ризика од материјално погрешних приказивања и на нивоу финансијског извјештаја и на нивоу тврдње те контрола у вези с истима у које је ревизор стекао увид морају бити довољно документоване.

 

Одговори на процијењене ризике

 

97.    Ревизор треба дјеловати на примјерен начин како би назначио процијењене ризике од материјално погрешних приказивања у финансијским извјештајима.

 

98.    Одговори на процијењене ризике укључују осмишљавање ревизионих поступака за рјешавање ризика попут доказних поступака и тестирања контрола. Доказни поступци обухваћају и детаљне тестове и доказне анализе категорија трансакција, салда рачуна и објелодањивања.

 

99.    Природа, вријеме и обиме ревизионих поступака заснивају се на и одговарају на процијењене ризике од материјално погрешних приказивања на нивоу тврдњи. У осмишљавању неопходних ревизионих поступака, ревизор треба у обзир узети разлоге за процијењене ризике од материјално погрешних приказивања на нивоу тврдње за сваку категорију трансакција, салдо рачуна или објелодањивање. Такви разлози могу подразумијевати инхерентни ризик трансакција (попут вјероватноће појаве материјално погрешног приказивања због посебних карактеристика одговарајуће категорије трансакција, салда рачуна или објелодањивања) и контролни ризик (узима ли процјена ризика у обзир контроле од значаја).

 

100.  Испитивање контролног ризика од ревизора захтијева да прикупи доказе о ефективном дјеловању контрола (односно, да се ревизор намјерава поуздати у оперативну ефективност контрола у утврђивању природе, времена и обима доказних поступака).

 

101.  При осмишљавању тестова и тестирању контрола од значаја како би се прикупили довољни докази у смислу њихове оперативне ефективности, ревизор треба узети у обзир да, што се у већој мјери поуздаје у ефективност контрола то увјерљивији морају бити ревизиони докази које прикупи.

 

102.  Ревизор треба осмислити и провести доказне поступке за сваку значајну (материјалну) категорију трансакција, салдо рачуна и објелодањивање, без обзира на процијењени ризик од материјално погрешног приказивања.

 

103.  Ревизор увијек треба провести одређено доказно тестирање, без обзира јесу ли тестиране контроле. Осим тога, уколико је ревизор утврдио да је процијењени ризик од материјално погрешног приказивања на нивоу тврдње значајан, потребно је провести доказне поступке којима се одговара на тај конкретни ризик. Када се приступ значајним ризицима састоји искључиво од доказног испитивања, такви би поступци требали подразумијевати детаљно тестирање.

 

Разматрања у вези са преваром у финансијским извјештајима

 

104.  Ревизор треба идентификовати и процијенити ризике од материјално погрешних приказивања у финансијским извјештајима до којих је дошло због преваре, треба прикупити довољно одговарајућих ревизионих доказа у смислу процијењених ризика од материјално погрешних приказивања те би требао на одговарајући начин одговорити на превару или сумњу на превару које утврди током ревизије.

 

105.  Основну одговорност за спречавање и откривање превара сноси руководство тијела и његове управљачке структуре. Важно је да руководство, под надзором управљачких структура, ставља снажан нагласак на превенцију преваре(ограничавајући могућности да до преваре дође) те одвраћање од преваре (одвраћањем појединаца од почињења преваре због извјесности да ће иста бити откривена). Ревизор је одговоран за стицање разумног увјерења да финансијски извјештаји у цјелини не садрже одређена материјално погрешна приказивања које је узроковала превара или грешка.

 

106.  Погрешна приказивања у финансијским извјештајима могу настати било због преваре или због грешке. Фактор на основу којег се разликују је да ли је поступак који је резултирао у погрешном приказивању био намјеран или ненамјеран. Иако је превара широк правни појам, ревизора занима само превара која узрокује материјално погрешна приказивања у финансијским извјештајима. За ревизора су од значаја двије врсте намјерних погрешних приказивања – она која настају као резултат преварног финансијског извјештавања и она која настају као резултат проневјере средстава.

 

107.  Од ревизора се очекује да током цијеле ревизије задржи професионални скептицизам, препознајући могућност материјално погрешног приказивања због преваре и на нивоу финансијског извјештаја и на нивоу тврдње за све категорије трансакција, салда рачуна и објелодањивања, без обзира на ранија ревизорова искуства у погледу поштења и интегритета руководства и управљачких структура. При провођењу поступака процјене ризика и активности везаних за стицање увида, односно разумијевања ревидираног тијела и његовог окружења, ревизор треба настојати добити информације које се могу искористити како би се идентификовали ризици од материјалних погрешних приказивања насталих због преваре.

 

108.  Подручја у којима би ревизори требали бити будни на ризике од преваре који могу довести до материјално погрешних приказа могу укључивати набавке, грантове (неповратна средства), приватизацију, намјерно погрешно приказивање резултата или информација те злоупотребу овласти или моћи. При изради стандарда на основу ових основних принципа, од помоћи могу бити смјернице о подручјима ризика од преваре из ISSAI-а 1240.

 

109.  Захтјеви у погледу извјештавања о преварама у јавном сектору могу бити предметом посебних одредби у оквиру ревизионих овласти или закона или прописа с истим у вези, а од ревизора се може захтијевати да о таквим питањима обавијести стране изван тијела које ревидира, попут регулаторних или тијела за провођење закона. У одређеним окружењима, може постојати и конкретна обавеза да се индикације које указују на превару пренесу истражним тијелима те чак и да се с таквим тијелима сарађује у утврђивању је ли дошло до преваре или злоупотребе. У другим окружењима, ревизори могу бити обавезни извијестити о околностима које могу указивати на могућност преваре или злоупотребе мјеродавном правосудном тијелу или одговарајућем дијелу владе или законодавства попут тужилаца, полиције или (уколико је то значаја по закону) трећим странама које су истом захваћене. Ревизори такође у обзир требају узети да кориштење јавног новца повећава профил преваре. Као резултат тога, ревизори можда требају бити отворени у смислу одговора на очекивања јавности по питању откривања превара.

ISSAI 1240 упућује на могућност проширивања одговорности у смислу извјештавања у јавном сектору како би се ријешила питања која се тичу јавне одговорности.

 

Разматрање питања везаних за трајност пословања (going concern)

 

110.  Ревизор треба размотрити  постоје ли догађаји или услови који би могли узроковати значајну сумњу у способност ревидираног тијела да настави пословање у складу с принципом трајности пословања.

 

111.  Финансијски извјештаји се обично израђују под претпоставком трајности (континуитета) пословања ревидираног тијела те да ће исто наставити испуњавати своје законске обавезе у предвидивој будућности. Код процјене да ли је претпоставка трајности пословања примјерена, одговорни за припремање финансијских извјештаја узимају у обзир све доступне информације за такву предвидиву будућност. Финансијски извјештаји опште намјене припремају се на основу принципа трајности пословања осим уколико законодавац није донио одлуку о ликвидацији ревидираног тијела или одлуку да исто треба престати пословати.

 

112.  Концепт трајности пословања може имати мало или нимало значаја за „уобичајена“ тијела у јавном сектору попут оних која се финансирају кроз дознаке из владиног буџета. Када такве организације бивају укинуте или спојене с другима, њихову имовину и потраживања обично преузму друга тијела јавног сектора. За одређене пак врсте тијела попут подузећа у власништву владе и заједничких пословних улагања с другим улагачима (укључујући тијела приватног сектора која послују у правним облицима који обезбјеђују ограничену одговорност власника) то не мора бити случај. Одговорност за проведбу владиних програма може се уговором додијелити организацијама из приватног сектора, попут НВО и приватних компанија, али те програме још увијек може ревидирати ВРИ. Присутан је општи тренд ка тзв. 'outsourcing-у' односно уступању извођења дијелова пословног процеса екстерном партнеру, чиме појам трајности пословања и ревизорова просудба у том смислу постају од све већег значаја у ревизији јавног сектора.

 

113.  Неки оквири финансијског извјештавања садрже експлицитне захтјеве да руководство да конкретну процјену способности ревидираног тијела да настави пословати по принципу трајности пословања, као и стандарда који се односе на питања која ће се разматрати и објелодањивања у том смислу. С обзиром да је претпоставка трајности пословања основни принцип у изради финансијских извјештаја, руководство мора процијенити способност ревидираног тијела да настави пословати по принципу трајности пословања, чак и када оквир финансијског извјештавања то од руководства експлицитно не захтијева.

 

114.  Ревизор треба прикупити довољну количину примјерених ревизионих доказа о примјерености начина на који руководство користи претпоставку трајности пословања у изради и презентирању финансијских извјештаја те треба закључити постоје ли било какве материјалне неизвјесности у вези са способношћу ревидираног тијела да настави пословати по принципу трајности пословања. Уколико су финансијски извјештаји израђени на основу принципа трајности пословања, али је, према просудби ревизора, примјена претпоставке трајности пословања непримјерена, ревизор треба изразити негативно (неповољно) мишљење. Уколико ревизор закључи да је примјена претпоставке о трајности пословања примјерена околностима те да је адекватно објелодањивање објављено у финансијским извјештајима, али да постоји материјална неизвјесност, ревизор треба изразити мишљење без квалификације (позитивно мишљење) те га допунити параграфом са скретањем пажње. Уколико такво објелодањивање није објављено у финансијским извјештајима, ревизор треба изразити квалификовано мишљење (мишљење с резервом) или негативно (неповољно) мишљење, како је већ примјерено у складу са ISSAI 1705[12].

 

115.  Степен разматрања/узимања у обзир зависит ће од чињеница у сваком од случајева и процјене претпоставке трајности пословања не базирају се на тестирању солвентности који се обично примјењује на предузећа. У одређеним околностима, иако уобичајено тестирање трајности пословања које се односи на ликвидност и солвентност може изгледати неповољно, други фактори могу сугерисати да се, без обзира на то, на ревидирано тијело односи принцип трајности пословања. Нпр.:

 

•     у процјени може ли се на владу примијенити принцип трајности пословања, овласт за наметање  накнада или пореза одређеним ревидираним тијелима може омогућити да се на њих односи принцип трајности пословања чак иако могу пословати, у дужим периодима, с негативном нето активом/капиталом; и

•     процјена извјештаја о финансијском стању појединачног ревидираног тијела на датум извјештавања може сугерисати да примјена претпоставке трајности пословања у изради његових финансијских извјештаја није примјерена. Могу пак постојати вишегодишњи споразуми о финансирању или друге врсте аранжмана које ће обезбиједити наставак пословања ревидираног тијела.

 

116.  Уопштено говорећи, утврђивање да ли је примјена претпоставке трајности пословања примјерена у већој је мјери од значаја за појединачна ревидирана тијела него за владу у цјелини. У случају појединачних ревидираних тијела, прије доношења закључка да је примјена претпоставке трајности пословања примјерена, задужени за припрему финансијских извјештаја можда буду требали размотрити широк спектар фактора који се односе на тренутни или очекивани учинак, потенцијално или најављено реструктурисање организационих јединица, процјене прихода или извјесности наставка финансирања од стране владе те потенцијалне замјенске изворе финансирања.

 

117.  При провођењу поступака процјене ризика, ревизор треба размотрити постоје ли било какви догађаји или услови који могу довести у значајну сумњу способност ревидираног тијела да настави пословати у складу са принципом трајности пословања. У формирању стајалишта о способности ревидираног тијела да настави своје пословање, ревизор треба испитати два одвојена фактора који се чак понекад и преклапају:

 

•     већи ризик повезан са промјенама у смјеру политике (нпр. тамо гдје дође до промјене у влади); и

•     мање уобичајен оперативни или пословни ризик (нпр. када ревидирано тијело нема довољно обртног капитала како би наставило пословати на постојећем нивоу).

 

Разматрања која се односе на законе и прописе у ревизији финансијских извјештаја

 

118.  Ревизор треба идентификовати ризике од материјално погрешних приказа због директне и материјалне неусклађености са законима и прописима. Идентификовање таквих ризика треба се заснивати на општем разумијевању правног и регулаторног оквира примјењивог на конкретно окружење у којем послује ревидирано тијело, укључујући и начине на које се ревидирано тијело придржава наведених оквира.

Ревизор треба прикупити (добити) довољну количину примјерених ревизионих доказа у смислу усклађености са законима и прописима за које се генерално сматра да имају директан и материјалан утицај на утврђивање материјалних износа и објелодањивања у финансијским извјештајима.

 

119.  Од ревизора се очекује да стекне разумно увјерење у смислу да  финансијски извјештаји као цјелина не садрже значајне погрешне приказе, било због преваре или грешке. Ревизор међутим није одговоран за спречавање неусклађености и од њега се не може очекивати да открије сва кршења закона или прописа.

 

120.  При провођењу ревизије финансијских извјештаја у складу са стандардима који се заснивају или су у складу с ISSAI-јем 200, ревизор треба имати увида и разумјети законски и регулаторни оквир примјењив на дато тијело.

 

121.  Утицај закона и прописа на финансијске извјештаје се знатно разликује. Закони и прописи којима ревидирано тијело подлијеже представљају примјењиви законски и регулаторни оквир. Одредбе неких закона или прописа директно утичу на финансијске извјештаје у смислу да одређују природу пријављених износа и објелодањивања. Иако постоје други закони или прописи којих се руководство мора придржавати или који одређују сет услова у складу с којима је ревидираном тијелу допуштено да обавља своју дјелатност, они немају директан утицај на финансијске извјештаје наведеног тијела.

 

122.  Непоштивање закона и прописа може резултирати новчаним казнама, парницама и другим посљедицама по ревидирано тијело које могу имати материјалан утицај на финансијске извјештаје.

 

123.  У јавном сектору, дистрибуирање грантова (неповратних средстава) или субвенција од стране одређене агенције може подлијегати посебним законима и прописима који ће имати директан утицај на финансијске извјештаје. Често оквир за финансијско извјештавање може укључивати информације попут извјештаја о буџету, извјештаја о буџетским издвајањима или извјештаја о  пословању. Када оквири за финансијско извјештавање укључују и такве информације, ревизор може требати размотрити посебне законе или прописе који на исто могу утицати директно или индиректно.

 

124.  О питањима која подразумијевају непоштивање (неусклађеност) са законима и прописима које ревизор уочи током ревизије треба информисати управљачке структуре, осим у случајевима када су ова питања очито безначајна. Овласти ревизије (мандат) или пак обавезе тијела у јавном сектору које произилазе из закона, прописа, министарских одлука, захтјева постављених кроз владине политике или одлуке законодавца могу резултирати додатним циљевима попут одговорности да се све инстанце извијесте о неусклађености са односно непоштивању закона и прописа, чак и када су оне очито безначајне.

 

125.  Шири обим извјештавања може, нпр. обухваћати обавезу да се изрази одвојено мишљење у погледу усклађености односно придржавања закона или прописа од стране ревидираног тијела или извјештавања о случајевима неусклађености. Овим додатним циљевима бави се ISSAI 400 – Основни принципи ревизије усклађености и смјернице с њим у вези[13]. Међутим, чак и тамо гдје уопште не постоје такви додатни циљеви, могу постојати очекивања шире јавности по питању ревизоровог извјештавања о неусклађености са законима и прописима. Ревизори би стога требали имати таква очекивања на уму и бити будни за случајеве такве неусклађености.

 

Ревизиони докази

 

126.  Ревизор треба провести ревизионе поступке на такав начин да прикупи довољно ревизионих доказа те тако извуче закључке на којима ће се заснивати мишљење ревизора.

 

127.  Ревизиони би поступци требали бити, у датим околностима, примјерени намјени – прикупљању довољне количине примјерених ревизионих доказа. Ревизионе доказе представљају информације које се налазе у рачуноводственим евиденцијама на којима се темеље финансијски извјештаји те информацијама из других извора. Ревизор треба размотрити и значај и поузданост информација које ће се користити као ревизиони докази. Ревизија финансијских извјештаја ипак не подразумијева провјеру аутентичности документације, ревизор није нити обучен нити се од њега очекује да буде стручњак за такву провјеру аутентичности.  Ревизор међутим треба размотрити поузданост информације која ће се користити као доказ, укључујући фотокопије, факсимиле, филмоване, дигитализиране или друге електронске документе и водити рачуна, гдје је то од значаја, о контролама над њиховом припремом и одржавањем.

 

128.  Ревизиони докази требају бити довољни и примјерени. Довољност представља мјеру количине доказа, док се примјереност односи на квалитет доказа – њен значај и поузданост. Количина потребних доказа зависи од ризика од материјално погрешних приказа информација о предметном питању (што је већи ризик, више ће доказа вјероватно бити потребно) и о квалитету таквих доказа (што је већи квалитет доказа, потребно их је мање). У складу с тим, довољност и примјереност доказа узајамно су повезани. Пуким прикупљањем додатних доказа не може се компензирати њихов лош квалитет.

 

129.  На поузданост доказа утиче њихов извор и природа, а иста зависи од конкретних околности у којима су докази прикупљени. Генерализације у смислу поузданости различитих врста доказа могуће је изводити, али уз важне изузетке. Чак и када су докази добијени из извора изван ревидираног тијела, попут екстерних потврда, могу постојати околности које могу утицати на поузданост информација. Иако се узима у обзир да могу постојати изузеци, од користи могу бити сљедеће генерализације у смислу поузданости доказа:

 

•     Доказ је поузданији када долази од независних извора изван ревидираног тијела.

•     Интерно генерисани доказ је поузданији када су контроле које се на њих односе ефективне.

•     Доказ који директно прикупи ревизор (нпр. кроз посматрање примјене контрола) је поузданији од доказа добијеног индиректно или посредовањем (кроз нпр. испитивање о примјенама контроле).

•     Доказ је поузданији када постоји у документарном облику, било на папиру, у електронском облику или на другој форми медија (нпр. симултани запис – стенограм састанка је поузданији него накнадни усмени извјештај о ономе о чему се расправљало).

•     Докази дати у облику изворног документа су поузданији него докази у облику фотокопија или факсимила.

 

130.  Веће увјерење обично обезбјеђују досљедни докази прикупљени из разних извора или различите природе него појединачни докази који се разматрају сваки за себе. Поред тога, добијањем доказа из различитих извора можда се могу идентификовати појединачни докази који су непоуздани.

 

131.  Ревизиони докази се могу добити тестирањем рачуноводствених евиденција. Једнако као и информације које подржавају и потврђују тврдње руководства, потребно је узети у обзир сваку информацију која је у супротности с тим тврдњама. У случају финансијских извјештаја, руководство често може тврдити како су трансакције и догађаји реализовани у складу са законима или одговарајућим прописима или овластима, а такве тврдње могу спадати и у обим финансијске ревизије. За ревизоре у јавном сектору, при изради или усвајању стандарда, у таквим случајевима такође може бити неопходно да размотре захтјеве и смјернице из Основних принципа ревизије усклађености и смјернице које се на њих односе[14].

 

132.  При усвајању или изради ревизионих стандарда, ВРИ би такође требали размотрити потребу за захтјевима за прикупљањем довољне количине примјерених доказа који се односе на:

 

•     кориштење екстерних потврда као ревизионих доказа;

•     ревизионе доказе настале из аналитичких поступака и из различитих ревизионих техника узорковања;

•     ревизионе доказе настале кориштењем мјерења фер вриједности, уколико је то од значаја;

•     ревизионе доказе у случајевима када постоје стране повезане са ревидираним тијелом;

•     ревизионе доказе који се односе на кориштење услужних организација од стране ревидираног тијела;

•     ревизионе доказе настале кориштењем рада функције интерне ревизије или, када то допуштају закони или прописи, уз директну помоћ интерних ревизора;

•     ревизионе доказе од екстерних стручњака;

•     кориштење писаних изјава као подршке ревизионим доказима.

 

Даљње смјернице о таквим поступцима и захтјевима налазе се у ISSAI-има четвртог нивоа, који могу бити од помоћи ВРИ у развијању даљњих захтјева у овим областима.

 

133.  Ревизори у одређеним окружењима, попут оних који дјелују као рачуноводствени судови, могу подлијегати законима и прописима који од њих захтијевају да разумију и слиједе прецизне поступке који се односе на доказна правила. Ревизори јавног сектора требају се упознати са свим таквим политикама и поступцима који описују додатне захтјеве о погледу ревизионих доказа и који су осмишљени како би обезбиједили поштивање примјењивих правила.

 

Разматрање накнадних догађаја

 

134.  Ревизор треба прикупити довољну количину примјерених доказа да су идентификовани сви догађаји настали од датума финансијских извјештаја и датума извјештаја о ревизији који захтијевају прилагођавање истима или објелодањивање у финансијским извјештајима. Ревизор такође треба на примјерен начин одговорити на чињенице које су постале познате након датума извјештаја о ревизији и које би, да су биле познате раније, могле бити разлогом ревизору да измијени извјештај о ревизији.

 

135.  Потребно је осмислити процедуре које ће, у највећој могућој мјери, обухватити период од датума финансијских извјештаја до датума извјештаја о ревизији. Од ревизора се међутим не очекује да проводи додатне ревизионе поступке о питањима за које су задовољавајуће закључке дали претходни ревизиони поступци. На финансијске извјештаје могу утицати одређене врсте накнадних догађаја (догађаја који се десе након датума финансијских извјештаја). Бројни оквири финансијског извјештавања спомињу управо такве догађаје. Обично се разликују двије врсте догађаја:

a)  догађаји који пружају доказе о условима који су постојали на датум финансијских извјештаја; и

b)  догађаји који пружају доказе о стањима која су настала након датума финансијских извјештаја.

 

136.  Поступци за добијање довољне количине ревизионих доказа могу укључивати:

 

•     кораке за добијање увида у све процедуре које је успоставило руководство како би обезбиједило да накнадни догађаји буду идентификовани;

•     испитивања руководства;

•     контрола записника;

•     контрола најновијих привремених финансијских извјештаја тијела, уколико таква постоје.

 

При испитивању руководства, ревизор можда буде требао размотрити накнадне догађаје од значаја за способност тијела јавног сектора да испуњава своје програмске циљеве те стога могу утицати на презентацију информација о пословању у финансијским извјештајима.

 

137.  Ревизор нема обавезу проводити било какве ревизионе поступке везане за финансијске извјештаје након датума извјештаја о ревизији. Међутим, уколико ревизору након датума извјештаја о ревизији, али прије издавања финансијских извјештаја, постане позната чињеница која је, да је била позната прије, могла узроковати измјене у извјештају, потребно је предузети одговарајуће мјере. Такве мјере могу подразумијевати:

 

•     дискутовање наведеног питања с руководством и, гдје је то примјерено, управљачким структурама,

•     утврђивање је ли потребно измијенити финансијске извјештаје те ако јесте,

•     испитивање на који начин руководство намјерава ријешити то питање у финансијским извјештајима.

 

138.  Уколико руководство не предузме неопходне кораке како би обезбиједило да сви они који су примили финансијске извјештаје, ако су она већ издата, буду информисани о ситуацији и не измијени финансијске извјештаје у околностима када ревизор вјерује да је иста потребно измијенити, ревизор ће настојати спријечити будуће поуздавање у извјештај о ревизији, што може подразумијевати тражење правног савјета и извјештавање одговарајућег законског тијела. Даљње смјернице дају се у ISSAI-ју 1560[15].

 

Процјена погрешних приказивања

 

139.  Ревизор треба одржавати цјеловиту евиденцију погрешних приказа идентификованих током ревизије те информисати руководство и управљачке структуре, правовремено те како то нађе за примјерено о свим погрешним приказима утврђеним током ревизије.

 

140.  Неисправљене погрешне приказе је потребно процијенити у смислу материјалности, појединачне и укупне, како би се утврдило какав утицај могу имати на мишљење које се даје у извјештају о ревизији.

 

141.  Ревизор треба позвати руководство да исправи погрешне приказе, а уколико руководство одбије исправити неке или све од погрешних приказа о којима је информисано, ревизор мора утврдити због чега. При процјени јесу ли финансијски извјештаји у цјелини погрешно приказани, ревизор треба размотрити разлоге који су му дати као образложење за одбијање да се направе исправке. Управљачке је структуре потребно информисати о неисправљеним погрешним приказима и утицају који исте могу имати, појединачно или укупне с другима, на мишљење у извјештају о ревизији. Ревизор би у обавијести требао појединачно навести неисправљене материјалне погрешне приказе у категоријама трансакција, салдима рачуна или објелодањивањима.

 

142.  Обично није потребно давати информације о погрешним приказима који су очито безначајни, осим уколико ревизор није мандатом обавезан извијестити о свим погрешним приказима. Ревизор треба утврдити јесу ли неисправљени погрешни прикази материјални – појединачно или агрегатно. У те сврхе, ревизор треба размотрити:

 

•     величину и природу погрешних приказа, у вези како с конкретним категоријама трансакција, салдима рачуна или објелодањивањима, тако и у односу на финансијске извјештаје као цјелину, те посебне околности њихова настанка; и

•     утицај неисправљених погрешних приказа из ранијих периода на значајне категорије трансакција, салда рачуна или објелодањивања те на финансијске извјештаје у цјелини.

 

Даљње смјернице о процјени погрешних приказа дају се у ISSAI-ју 1450[16].

 

 

Формирање мишљења и извјештавање о финансијским извјештајима

 

143.  Ревизор на основу процјене закључака изведених из прикупљених ревизионих доказа треба формирати мишљење о томе јесу ли финансијски извјештаји у цјелини у складу с примјењивим оквиром финансијског извјештавања. Мишљење треба јасно изразити у писаном извјештају који поред тога, описује основе за такво мишљење.

 

144.  Циљеви финансијске ревизије у јавном сектору често су шири од изражавања мишљења о томе јесу ли финансијски извјештаји, по свим материјалним питањима, у складу с примјењивим оквиром финансијског извјештавања. Мандат ревизије или закон, пропис, министарска одлука, захтјеви постављени у владиним политикама или одлуке законодавца могу садржавати додатне циљеве од једнаке важности за мишљење у финансијским извјештајима. Ови додатни циљеви могу укључивати ревизионе и одговорности у смислу извјештавања који се односе на, нпр. све наводе о непридржавању закона и прописа. Међутим, чак и када нису постављени никакви додатни циљеви, могу постојати очекивања шире јавности по питању извјештавања о неусклађености са законима и прописима и ефективности интерних контрола.

 

145.  Ревизори који имају одговорност по питању извјештавања о усклађености и неусклађености са законима и прописима могу у обзир узети Основне принципе ревизије усклађености и смјернице које се на њих односе[17].

 

146.  Како би формирао мишљење, ревизор мора најприје закључити је ли се стекло разумно увјерење о томе да финансијски извјештаји не садрже у цјелини материјално погрешне приказе, било због преваре или грешке. Закључком је потребно у обзир узети:

 

a)  је ли прикупљена довољна количина одговарајућих доказа;

b)  јесу ли неисправљени погрешни прикази материјални, било појединачно или агрегатно; и

c)  ревизорове процјене сљедећих тачака, које се узимају у обзир при утврђивању облика мишљења:

 

•     јесу ли финансијски извјештаји, по свим материјалним питањима, у складу са захтјевима примјењивог оквира финансијског извјештавања, укључујући и разматрања квалитативних аспеката рачуноводствених пракси субјеката  јавног сектора, попут могуће пристрасности у просуђивању руководства.

•     објелодањују ли финансијски извјештаји на адекватан начин значајне рачуноводствене политике које су изабране и које се примјењују,

•     јесу ли рачуноводствене политике које су одабране и које се примјењују досљедне примјењивом оквиру финансијског извјештавања и јесу ли примјерене,

•     јесу ли рачуноводствене процјене руководства разумне,

•     јесу ли информације презентиране у финансијским извјештајима значајне, поуздане, упоредиве и разумљиве,

•     омогућују ли финансијски извјештаји адекватна објелодањивања којима се предвиђеним корисницима омогућује да разумију утицај материјалних трансакција и догађаја на информације које се преносе у финансијским извјештајима,

•     је ли терминологија која се користи у финансијским извјештајима, укључујући назив сваког од финансијских извјештаја примјерена,

•     позивају ли се на или описују ли финансијски извјештаји на примјерен начин примјењиви оквир финансијског извјештавања.

 

д) У случајевима када су финансијски извјештаји припремљени у складу с оквиром фер презентације, закључком би се такође у обзир требало узети дају ли финансијски извјештаји фер и истинит приказ:

 

•     у смислу укупног приказа, структуре и садржаја;

•     приказују ли финансијски извјештаји, укључујући и одговарајуће напомене, трансакције и догађаје на фер и истинит начин.

 

Облик мишљења

 

147.  Уколико је закључено како су финансијски извјештаји припремљени, по свим материјалним питањима, у складу с примјењивим оквиром финансијског извјештавања, ревизор треба изразити мишљење без квалификације (позитивно мишљење).

 

Уколико ревизор закључи да, на основу прикупљених доказа, не може потврдити да финансијски извјештаји у цјелини не садрже материјално погрешне приказе или није у могућности прикупити довољну количину примјерених ревизионих доказа како би закључио да финансијски извјештаји у цјелини не садрже материјално погрешне приказе, ревизор треба модифицирати мишљење у извјештају о ревизији у складу с дијелом који говори о „Утврђивању врсте модификације мишљења ревизора“.

 

148.  Уколико су финансијски извјештаји припремљени у складу са захтјевима оквира фер приказа, а нису обезбиједили фер и истинит приказ, ревизор треба то питање продискутовати с руководством те, у зависности од захтјева примјењивог оквира финансијског извјештавања и начина на које питање буде разријешено, утврдити је ли неопходно модификовати ревизионо мишљење.

 

Неопходни елементи извјештаја о ревизији

 

149.  Извјештај о ревизији треба бити у писаној форми и садржавати сљедеће елементе:

 

•     назив који јасно указује да се ради о извјештају независног ревизора;

•     адресата – како то захтијевају околности ангажмана;

•     уводни параграф којим се (1) идентификује чији се финансијски извјештаји ревидирају, (2) наводи да се ради ревизија финансијских извјештаја, (3) идентификује назив сваког од извјештаја који чине финансијске извјештаје, (4) наводи сажетак значајних рачуноводствених политика и других информација у функцији образложења, и (5) наводи датум или период на које се односи/којим је обухваћен сваки од финансијских извјештаја који чине финансијске извјештаје;

•     дио под насловом „Одговорност руководства за финансијске извјештаје“ којим се наводи да је руководство одговорно за финансијске извјештаје у складу с примјењивим оквиром финансијског извјештавања те за интерне контроле, како би се омогућила припрема финансијских извјештаја која не садрже материјално погрешне приказе, било због преваре или грешке.

•     дио под називом „Одговорност ревизора”, којим се наводи да је одговорност ревизора изразити мишљење на основу ревизије финансијских извјештаја и описујући ревизију као укључивање поступака за стицање ревизионих доказа и објелодањивања у финансијским извјештајима, при чему ће одабрани поступци зависити од ревизорове просудбе у погледу, између осталог, ризика од материјално погрешних приказа у финансијским извјештајима, било због преваре или грешке. У изради процјене ризика, ревизор треба размотрити интерне контроле од значаја за припрему финансијских извјештаја ревидираног тијела и осмислити ревизионе поступке примјерене околностима. У овом дијелу такође се треба позвати на процјену примјерености рачуноводствених политика које су кориштене и разумности рачуноводствених процјена које је направило руководство као и укупне презентације финансијских извјештаја. Потребно је навести вјерује ли ревизор како су ревизиони докази довољни и примјерени те као такви могу представљати основу за мишљење ревизора.

•     дио под називом „Мишљење” у којему би требало користити једну од сљедећих еквивалентних фраза за изражавање немодификованог мишљења о финансијским извјештајима припремљеним у складу с оквиром фер презентације:

 

o  Финансијски извјештаји, по свим материјалним питањима, на фер начин приказују,… у складу с [примјењивим оквиром финансијског извјештавања]; или

o  Финансијски извјештаји дају фер и истинит приказ … у складу с [примјењивим оквиром финансијског извјештавања].

 

Када изражава немодификовано мишљење о финансијским извјештајима израђеним у складу с оквиром усклађености, мишљење ревизора требало би бити да су финансијски извјештаји израђени, по свим материјалним питањима у складу с [примјењивим оквиром финансијског извјештавања].

 

Уколико се при позивању на примјењиви оквир финансијског извјештавања не ради о IPSAS-има или IFRS-овима, мишљење ревизора треба идентификовати мјеродавност у смислу настанка оквира.

 

•     уколико се то захтијева или већ како одреди ревизор, поглавље под називом „Извјештај о осталим законским и регулаторним захтјевима“ или под другим називом који одговара садржају поглавља, које се бави осталим, додатним врстама одговорности у смислу извјештавања у извјештају о ревизији финансијских извјештаја, поред захтјева за извјештајем о финансијским извјештајима.

•     потпис ревизора.

•     датум када је ревизор стекао довољну количину примјерених доказа на којима се заснива мишљење ревизора о финансијским извјештајима, укључујући доказе да:

 

o  су припремљени сви извјештаји који чине саставни дио финансијских извјештаја, укључујући и одговарајуће напомене; и

o  да су одговарајуће особе које имају доказане овласти потврдиле да преузимају одговорност за финансијске извјештаје.

 

•     локацију унутар надлежности у којој ревизор дјелује.

 

150.  Поред мишљења, ревизор законом или прописом може бити обавезан извијестити о опсервацијама и налазима који нису утицали на мишљење и све препоруке настале као резултат истих. Ови би елементи требали бити јасно раздвојени од мишљења.

 

Модификовање мишљења у извјештају о ревизији

 

151.  Уколико је закључено, на основу прикупљених ревизионих доказа, да финансијски извјештаји у цјелини садрже материјално погрешне приказе, или уколико ревизор није био у могућности прикупити довољну количину примјерених доказа да би закључио како финансијски извјештаји у цјелини не садрже материјално погрешне приказе, ревизор треба модификовати мишљење у извјештају о ревизији. Ревизори могу изразити три врсте модификованог мишљења: мишљење с квалификацијом (мишљење с резервом), негативно (неповољно) мишљење или се суздржати од давања мишљења.

 

Утврђивање врсте модификације мишљења ревизора

 

152.       Одлука о томе која је врста модифицираног мишљења у датом случају примјерена зависи од:
 

•     природе питања које је довело до модификације – дакле садрже ли финансијски извјештаји материјално погрешне приказе или, у случају када је било немогуће добити довољну количину примјерених ревизионих доказа, могу садржавати материјално погрешне приказе; и

•     просудбе ревизора о прожимајућем (свеприсутном, распрострањеном) карактеру ефеката или могућих ефеката тог питања на финансијске извјештаје.

 

153.  Ревизор треба изразити мишљење са квалификацијом (мишљење с резервом) уколико: (1) након што је прикупио довољну количину примјерених доказа, ревизор закључи да су погрешни прикази, појединачно или агрегатно, материјални по финансијске извјештаје, али не и прожимајући (свеприсутни, распрострањени); или (2) ревизор није био у могућности прикупити довољну количину примјерених ревизионих доказа на којима би засновао мишљење, али закључује да би утицај било којег од неоткривених погрешних приказа могао бити материјалан по финансијске извјештаје, али не и прожимајући (свеприсутни, распрострањени).

 

154.  Ревизор треба изразити негативно (неповољно) мишљење уколико, након што је прикупио довољну количину примјерених ревизионих доказа, ревизор закључи да су погрешни прикази, појединачно или агрегирани и материјални по финансијске извјештаје и прожимајући (свеприсутни, распрострањени).

 

155.  Ревизор се треба суздржати од давања мишљења уколико, с обзиром да није био у могућности прикупити довољну количину примјерених доказа на којима може засновати мишљење, закључи како би утицај било којег од неоткривених погрешних приказа могао бити и материјалан и прожимајући (свеприсутан, распрострањен). Уколико, након прихваћања ангажмана, ревизор постане свјестан да је руководство наметнуло ограничења у односу на обим ревизије за која ревизор сматра да ће вјеројатно резултирати потребом да изрази мишљење с квалификацијом (резервом) или да се суздржи од давања мишљења на финансијске извјештаје, ревизор од руководства треба захтијевати да наведено ограничење укине.

 

156.  Уколико изражава модификовано ревизионо мишљење, ревизор би требао измијенити и наслов, како би одговарао врсти мишљења које се изражава. ISSAI 1705[18] садржи додатне смјернице о посебним формулацијама које треба користити при изражавању модификованог мишљења и описивања одговорности ревизора, а садржи и илустративне примјере извјештаја.

 

Параграфи са скретањем пажње и параграфи са другим питањима у извјештају о ревизији

 

157.  Уколико ревизор сматра нужним да пажњу корисника скрене на одређено питање приказано или објелодањено у финансијским извјештајима које је од одлучујућег значаја како би разумјели финансијски извјештаји, али када постоји довољна количина примјерених доказа да само питање није материјално погрешно приказано у финансијским извјештајима, ревизор треба у извјештај о ревизији унијети и параграф са „скретањем пажње“. Параграфи са скретањем пажње би се требали односити само на информације приказане или објелодањене у финансијским извјештајима.

 

158.  Параграф са скретањем пажње би требао:

 

•     налазити се одмах након самог мишљења;

•     бити насловљен са „Скретање пажње“ или на другачији примјерен начин;

•     садржавати јасно позивање на питање на које се скреће пажња и указати гдје се у финансијским извјештајима могу пронаћи одговарајућа објелодањивања која у потпуности описују наведено питање; и

•     указивати да питање на које се скреће пажња није довело до модификовања мишљења ревизора.

 

159.  Уколико ревизор сматра нужним приказати одређено питање, осим оних која су приказана или објелодањена у финансијским извјештајима, која су, по мишљењу ревизора, од значаја како би корисници разумјели финансијске извјештаје, одговорност ревизора или извјештај о ревизији, те под условом да то није забрањено законом или прописом, то је потребно урадити под насловом „Остала питања“ или неким другим примјереним насловом. Овај би се параграф у извјештају требао наћи одмах након мишљења и скретања пажње.

 

160.  Уколико ревизор очекује да ће било који или оба ова параграфа требати укључити у извјештај о ревизији, ревизор треба о таквим очекивањима и формулацији таквих параграфа информисати управљачке структуре. Ревизор може бити обавезан или одлучити да, осим управљачких структура, о томе обавијести и друге стране, попут законодавца.

 

161.  Овласти или очекивања од ревизије јавног сектора могу проширити околности у којима може бити од значаја у извјештају навести и параграф који се односи на скретање пажње (у вези с питањем које је на прописан начин објелодањено у финансијским извјештајима) или параграф о другим питањима (који се односи на информације које нису објелодањене у финансијским извјештајима).

 

Компаративне информације – упоредни подаци и упоредни финансијски извјештаји

 

162.       Упоредне информације односе се на износе и објелодањивања обухваћена финансијским извјештајима у односу на једно или више претходних периода. Ревизор треба утврдити садрже ли финансијски извјештаји упоредне информације које захтијева примјењиви оквир финансијског извјештавања те јесу ли такве информације прописно категоризоване. У том смислу, ревизор треба процијенити:

 

•     слажу ли се упоредне информације с износима и другим објелодањивањима приказаним у ранијем периоду или, гдје је то примјерено, поновно приказаним; и

•     јесу ли рачуноводствене политике које се одражавају у упоредним информацијама досљедне онима које су примијењене на текући период или, уколико је дошло до промјена у рачуноводственим политикама, јесу ли те примјене на одговарајући начин узете у обзир и адекватно приказане и објелодањене.

 

163.  Уколико ревизор, током текућег периода, уочи могући материјално погрешан приказ у упоредним информацијама, ревизор треба провести додатне ревизионе поступке неопходне у тим околностима за прикупљање довољне количине примјерених ревизионих доказа о томе постоји ли такав материјално погрешни приказ.

 

164.  Упоредне информације могу бити дате у облику упоредних података који су, као интегрални дио, обухваћени у финансијске извјештаје за текуће раздобље и треба их читати искључиво у односу на износе и остала објелодањивања која се односе на текуће раздобље. Када се приказују упоредни подаци, ревизор се у мишљењу на њих не би требао позивати, осим у сљедећим ситуацијама:

 

•     уколико је извјештај о ревизији за претходни период, онако како је претходно објављено, садржавало мишљење с резервом, суздржавање од мишљења или негативно (неповољно) мишљење те уколико је питање које је било узроком давања таквог мишљења остало неразријешено, ревизор треба изразити мишљење с резервом или негативно (неповољно) мишљење у извјештају о ревизији за финансијске извјештаје за текући период, модификовано у складу с упоредним подацима укљученим у исте;

•     уколико ревизор прикупи ревизионе доказе да ранији финансијски извјештаји за претходно раздобље за које је исказано немодификовано мишљење садрже материјално погрешне приказе те уколико упоредни подаци нису на примјерен начин поновно приказани или објелодањени, ревизор треба изразити мишљење с квалификацијом (резервом) или негативно (неповољно) мишљење у извјештају о ревизији о финансијским извјештајима за текуће раздобље;

•     уколико финансијски извјештаји за раније раздобље нису ревидирани, ревизор би у параграфу о осталим питањима требао навести да упоредни подаци нису ревидирани.

 

Ревизор треба размотрити ове околности, користећи притом текућу годину за поређење и разматрање материјалности за текућу годину. Уколико су презентирану упоредни финансијски извјештаји, ревизорово би се мишљење требало односити на/позивати на свако од раздобља за које су финансијски извјештаји презентирани и за која ревизор изражава мишљење.

 

165.  Када извјештава о финансијским извјештајима из ранијег периода у вези с ревизијом текућег периода, а уколико се тренутно мишљење ревизора о финансијским извјештајима из ранијег периода разликује од мишљења које је раније изражено, ревизор треба објелоданити суштинске разлоге те разлике у параграфу који се односи на остала питања.

 

166.  Уколико је финансијске извјештаје за раније раздобље ревидирао претходни ревизор, поред изражавања мишљења о текућим финансијским извјештајима, ревизор у параграфу који се бави осталим питањима наводи:

 

•     да је финансијске извјештаје за раније раздобље ревидирао претходни ревизор;

•     врсту мишљења које је изразио претходни ревизор и, уколико је мишљење било модификовано, разлоге за исто; и

•     датум ранијег извјештаја (осим уколико се извјештај претходног ревизора о финансијским извјештајима за раније раздобље не издају поновно скупа с текућим финансијским извјештајима).

 

167.  Уколико ревизор закључи да на раније финансијске извјештаје за које је претходни ревизор изразио немодификовано мишљење утиче одређени материјално погрешан приказ, ревизор треба о погрешном приказу информисати одговарајући ниво руководства и управљачке структуре и захтијевати да о истоме буде информисан претходни ревизор. Уколико финансијски извјештаји за раније раздобље буду измијењени и уколико претходни ревизор пристане издати нови извјештај о ревизији измијењених финансијских извјештаја, ревизор би у свом извјештају требао извјештавати искључиво о текућем раздобљу.

 

168.  Уколико финансијски извјештаји за раније раздобље нису били ревидирани, ревизор у параграфу који говори о осталим питањима треба навести како упоредни финансијски извјештаји нису ревидирани. То ипак не ослобађа ревизора од потребе да прикупи довољну количину примјерених доказа да почетна салда не садрже погрешне приказе који би материјално могли утицати на финансијске извјештаје за текуће раздобље. Додатне смјернице о упоредним информацијама даје ISSAI 1710[19].

 

Одговорности ревизора у погледу осталих информација у документима која садрже ревидирани финансијски извјештаји

 

169.  Ревизор треба прочитати остале информације како би идентификовао све материјалне недосљедности или материјално погрешне приказе чињеница у вези с ревидираним финансијским извјештајима. Уколико након читања осталих информација, ревизор идентификује материјалну недосљедност или материјално погрешан приказ чињенице, ревизор треба утврдити је ли потребно ревидиране финансијске извјештаје или друге информације измијенити. Мјере које ревизор треба предузети могу подразумијевати модификовање ревизоровог мишљења, ускраћивање извјештаја о ревизији, повлачење из ангажмана (у ријетким случајевима у јавном сектору гдје је то могуће), информисање управљачких структура или укључивање параграфа који говори о осталим питањима у извјештај о ревизији.

 

170.  Уколико ревизор идентификује материјалну недосљедност или материјално погрешан приказ чињенице које руководство одбије исправити, ревизор је обавезан о томе информисати управљачке структуре. Ревизори такође могу бити у обавези или одлучити да, поред управљачких структура, информишу и друге стране, попут законодавца. Додатне смјернице о одговорностима ревизора у погледу осталих докумената даје ISSAI 1720[20].

 

 

Посебна разматрања – ревизије финансијских извјештаја израђених у складу с оквирима посебне намјене

 

171.  Од ревизора се захтијева да утврди прихватљивост оквира финансијског извјештавања који је примијењен у изради финансијских извјештаја. Код ревизије финансијских извјештаја посебне намјене, ревизор треба стећи увид у:

 

•     сврху за коју су финансијски извјештаји израђени;

•     предвиђене кориснике; и

•     кораке које је руководство предузело како би утврдило да је примјењиви оквир финансијског извјештавања у датим околностима прихватљив.

 

172.  При планирању и провођењу ревизије финансијских извјештаја с посебном намјеном, ревизор треба утврдити захтијевају ли околности ангажмана посебна разматрања везана за примјену ISSAI-ја.

 

173.  При формирању мишљења и извјештавању о финансијским извјештајима с посебном намјеном, ревизор се треба придржавати истих захтјева као и у случају финансијских извјештаја опште намјене. Извјештај о ревизији финансијских извјештаја посебне намјене треба:

 

•     описати сврху за коју су припремљени финансијски извјештаји; и

•     навести одговорност руководства за утврђивање примјењивог оквира финансијског извјештавања у околностима гдје руководство има могућност избора оквира које могу користити за израду финансијских извјештаја.

 

174.  Ревизор треба у извјештај унијети параграф са скретањем пажње којим кориснике упозорава на чињеницу да су финансијски извјештаји израђени у складу с оквиром посебне намјене и да, као резултат тога, не одговарају неопходно другим намјенама.

 

175.  Додатне смјернице о посебним разматрањима по питању ревизија финансијских извјештаја израђених у складу с оквирима посебне намјене нуди ISSAI 1800[21].

 

Посебна разматрања – ревизија појединачних финансијских извјештаја и засебних елемената, рачуна или ставки финансијских извјештаја

 

176.  У случају ревизије појединачног финансијског извјештаја или засебног елемента финансијског извјештаја, ревизор најприје треба утврдити је ли таква ревизија изведива. Основни принципи односе се на ревизије појединачних финансијских извјештаја или засебних елемената финансијског извјештаја, без обзира на то је ли ревизор ангажован и за ревидирање цјелокупног комплета финансијских извјештаја тог субјекта. Уколико ревизор није паралелно ангажиран за ревидирање комплетних финансијских извјештаја, ревизор треба утврдити је ли ревизија појединачног финансијског извјештаја или засебног елемента тих финансијских извјештаја у складу с основним принципима прописаним у одговарајућим ревизионим стандардима.

 

177.  Ревизор би такође требао утврдити хоће ли примјена финансијског оквира резултирати приказом који обезбјеђује адекватно објелодањивање које ће предвиђеним корисницима омогућити да разумију информације у финансијском извјештају или елементу тог финансијског извјештаја, као и утицај материјалних трансакција и догађаја на ту информацију.

 

178.  Ревизор треба размотрити је ли очекивани облик мишљења примјерен околностима ангажмана те би захтјеве у погледу извјештавања требао прилагодити како је то већ неопходно.

 

179.  Уколико је ревизор ангажован како би извијестио о појединачном финансијском извјештају или засебном елементу финансијског извјештаја, повезан с ревизијом цјелокупног комплета финансијских извјештаја неког тијела, ревизор за сваки ангажман треба изразити одвојено мишљење.

 

180.  Уколико је мишљење ревизора о цјелокупном  финансијском извјештају модификовано или извјештај садржи параграф са скретањем пажње или осталим питањима, ревизор треба утврдити утицај који то може имати на извјештај ревизора о појединачном финансијском извјештају или засебном елементу  финансијског извјештаја. Тамо гдје је то примјерено, ревизор би требао модификовати мишљење или укључити параграф са скретањем пажње или осталим питањима у извјештај о ревизији појединачног финансијског извјештаја или засебног елемента финансијског извјештаја.

 

181.  Уколико ревизор закључи како је неопходно изразити негативно мишљење или се суздржати од давања мишљења о комплету финансијских извјештаја датог субјекта, ревизор не може издати немодификовано мишљење на појединачан финансијски извјештај или засебан елемент истог. Разлог томе је што би немодификовано мишљење било у контрадикцији с негативним мишљењем или суздржавањем од мишљења о финансијским извјештајима у цјелини. Додатни захтјеви и смјернице о објављивању оваквих извјештаја повезаних са мишљењем о комплету финансијских извјештаја даје ISSAI 1805[22].

 

Разматрања од значаја за ревизију финансијских извјештаја групе (укључујући и укупних финансијских извјештаја јавне управе)

 

182.  Ревизор ангажован да ревидира финансијске извјештаје групе треба прикупити довољну количину примјерених ревизионих доказа у вези с финансијским информацијама о свим компонентама и процесу консолидације како би  изразио мишљење јесу ли  финансијски извјештаји групе, по свим материјалним питањима, израђени у складу с примјењивим оквиром финансијског извјештавања.

 

183.  Принципи ISSAI 200 примјењују се на све ревизије финансијских извјештаја у јавном сектору, без обзира ради ли се о компонентама јавног сектора  или цијели јавни сектор. На ситуације када је ревизор ангажован да ревидира  финансијске извјештаје групе, попут збирних финансијских извјештаја јавног сектора, могу бити примјењиви посебни захтјеви и разматрања. Ревизор који проводи ревизију  финансијских извјештаја групе назива се ревизор групе. Ревизор групе треба успоставити групну ревизиону стратегију и развити план ревизије групе. Принципи за разумијевање субјекта ревизије – стицање знања о субјекту требају обухваћати знања о групи, њеним компонентама и њиховим окружењима, укључујући и контроле које се односе на цијелу групу, као и о процесу консолидације. Тако стечено знање требало би бити довољно за потврђивање или измјену иницијалне идентификације компоненти које су вјероватно од значаја за финансијске извјештаје групе и процјену ризика од материјално погрешног приказивања, због преваре или грешке за финансијске извјештаје групе.

 

184.  Компоненте финансијских извјештаја групе могу чинити агенције, одјели, бирои, корпорације, фондови, јединице, дистрикти, заједничка улагања и невладине организације. Компоненте се могу сматрати значајнима:

 

•     због свог појединачног финансијског значаја;

•     уколико је, због њихове посебне природе или околности, вјеројатно да ће садржавати значајан ризик од материјално погрешног приказа финансијских извјештаја групе;

•     уколико обухваћају питања која имају већу јавну осјетљивост попут питања националне сигурности, пројеката које финансирају донатори или извјештавања о порезним приходима.

 

185.  У јавном сектору може бити тешко донијети одлуку о томе које компоненте обухватити финансијским извјештајем групе. Примјена оквира финансијског извјештавања може резултирати искључивањем  посебних врста агенција, одјела, бироа, корпорација, фондова, дистрикта, заједничких улагања или невладиних организација. У таквим случајевима, уколико ревизор групе вјерује да ће овакав исход резултирати обмањујућим приказом финансијских извјештаја групе, ревизор групе може у обзир, поред утицаја на извјештај о ревизији, узети и потребу да се о овом питању информише законодавац или друга одговарајућа регулаторна тијела.

 

186.  У одређеним ситуацијама, оквир финансијског извјештавања можда не буде обезбјеђивао конкретне смјернице за обухваћање или искључивање посебних врста агенција, одјела, бироа, корпорација, фондова, дистрикта, заједничких улагања или невладиних организација у финансијским извјештајима групе. У таквим случајевима, ревизор групе може учествовати у расправама између руководства групе и руководстава компоненти за утврђивање хоће ли начин на који се компонента третира у финансијским извјештајима групе резултирати фер приказом. Оваква тешкоћа може имати импликације по кориштење рада ревизора који раде ревизије компоненти. Такођер је могуће да се руководство групе неће сложити да укључи одређену компоненту, што заузврат може ограничити могућност ревизору групе да комуницира са и користи рад ревизора који ревидира дату компоненту.

 

187.  У случају компоненте која је значајна због свог појединачног финансијског значаја унутар групе, ревизиони тим групе или ревизор одређене компоненте могу, у своје име ревидирати информацију о компоненти кориштењем вриједност материјалности за наведену компоненту коју је утврдио ревизор групе. Код компоненте која је значајна због своје специфичне природе или околности те стога што је вјеројатно да носи значајне ризике од материјално погрешног приказа  финансијских извјештаја групе, ревизиони тим групе или ревизор који ревидира компоненту можда не буде морао ревидирати финансијске информације, али може примијенити назначене ревизионе поступке који се односе на значајне ризике који су идентификовани. У случајевима када компоненте нису значајне, ревизиони тим групе треба провести аналитичке поступке на нивоу групе.

 

188.  При изради или усвајању ревизионих стандарда на основу или у складу с Основним принципима финансијске ревизије, од користи може бити да се у обзир узму детаљне смјернице о ревизијама групе које нуди ISSAI 1600[23].