ISSAI 200-Temeljna načela financijske revizije

UVOD

 

1.       Profesionalni standardi i smjernice neophodni su za vjerodostojnost, kvalitetu i profesionalnost revizije javnog sektora. Međunarodni standardi vrhovnih revizijskih institucija (ISSAI-a), koje razvija Međunarodna organizacija vrhovnih revizijskih institucija (INTOSAI), zamišljeni su radi promicanja neovisne i djelotvorne revizijske djelatnosti i pomoći članicama INTOSAI-a u razvoju vlastitog profesionalnog pristupa u skladu s njihovim mandatom, kao i s domaćim zakonima i propisima.

 

2.       ISSAI 100 – Temeljna načela revizije javnog sektora je standard u kojemu se daje opći prikaz temeljnih načela revizije javnog sektora i pobliže se utvrđuje mjerodavnost ISSAI-a. ISSAI 200 – Temeljna načela financijske revizije razvijen je kako bi se obradila ključna načela ISSAI 100 koja se odnose na reviziju financijskih izvješća u javnom sektoru. Nadovezuje na temeljna načela iz ISSAI-a 100 te ih dodatno razrađuje ne bi li se uklopila u poseban kontekst revizije financijskih izvješća. ISSAI 200 bi se trebao iščitavati i tumačiti u sprezi s ISSAI-em 100.

 

3.  Osnovna svrha ISSAI-ja koji se odnose na financijsku reviziju je članicama INTOSAI-a  osigurati sveobuhvatan set načela, standarda i smjernica za reviziju financijskih izvješća tijela u javnom sektoru. ISSAI-je koji se odnose na financijsku reviziju, pored ISSAI 200, čine Smjernice za financijsku reviziju (ISSAI 1000-2999) na četvrtoj razini ISSAI okvira. Opći uvod u ove smjernice daje se kroz ISSAI 1000, a ISSAI-ji 1200 do 1800, svaki pojedinačno, sadrže tzv. Praktične napomene koje izdaje INTOSAI kako bi osigurao smjernice za primjenu Međunarodnih standarda revizije (ISA 200 do 810) koje je izradio Međunarodni odbor za standarde revidiranja i izražavanja uvjerenja (IAASB). Svaka od praktičnih napomena i odgovarajući joj ISA skupa čine smjernicu unutar ISSAI okvira.

 

4.       Financijska se revizija fokusira na utvrđivanje jesu li financijske informacije subjekta predstavljene u skladu s primjenjivim regulatornim i okvirom financijskog izvješćivanja. Opseg financijskih revizija može biti definiran mandatom VRI kao niz ciljeva revizije, pored ciljeva revizije financijskih izvješća pripremljenih u skladu s okvirom financijskog izvješćivanja. Ove ciljeve mogu činiti:

 

•     računi države ili tijela (subjekata) ili pak druga financijska izvješća, koja ne moraju nužno biti pripremljena u skladu s okvirom za financijsko izvješćivanje koji se primjenjuje u opće svrhe;

•     proračuni, dijelovi proračuna, izdvajanja i druge odluke o izdvajanju sredstava te realizacija istih;

•     politike, programi ili aktivnosti definirane zakonskom osnovom ili izvorom financiranja;

•     zakonski definirana područja odgovornosti, poput odgovornosti ministara; i

•     kategorije prihoda ili isplata ili sredstava i obveza (aktive i pasive)

 

5.       Ukoliko mandat VRI obuhvata takve dodatne ciljeve revizije, VRI, pored toga, možda trebaju razmotriti i razvijanje ili usvajanje standarda koji se temelje na općim temeljnim načelima revizije javnog sektora danim u ISSAI 100 te temeljnim načelima revizije usklađenosti i revizije učinka. U te svrhe od važnosti mogu biti upute koje nude Smjernice za financijsku reviziju o okvirima namijenjenim za posebne svrhe[1], revizijama pojedinačnih financijskih izvješća i posebnih elemenata, računa – konta ili stavki financijskog izvješća[2], te izvješćima o zbirnim financijskim izvješćima[3].

 

6.       Ovaj ISSAI nudi detaljne informacije o:

 

•     svrsi i mjerodavnosti Temeljnih načela financijske revizije

•     okviru za revidiranje financijskih izvješća u javnom sektoru

•     elementima revizije financijskih izvješća

•     načelima revizije financijskih izvješća.

 

SVRHA I MJERODAVNOST TEMELJNIH NAČELA FINANCIJSKE REVIZIJE

 

7.       ISSAI 200 osigurava temeljna načela za reviziju financijskih izvješća pripremljenih u skladu s okvirom financijskog izvješćivanja. Načela su primjenjiva i u slučajevima kada VRI bivaju angažirane ili su mjerodavne za reviziju pojedinačnih financijskih izvješća i posebnih elemenata, računa odnosno konta ili stavki financijskog izvješća ili pak financijskih izvješća izrađenih u skladu s financijskim izvješćima namijenjenim za posebne svrhe ili zbirnih financijskih izvješća. U slučajevima kada se u ISSAI 200 poziva na reviziju financijskih izvješća, to podrazumijeva i mjerodavnosti ovakve prirode.

 

8.       Na ove se mjerodavnosti, kao primjerene, mogu primjenjivati ISSAI 1000 do 1810. Revizorima međutim nije dopušteno pozivati se na primjenu ISSAI ukoliko:

 

•     ne postoje preduvjeti za reviziju u skladu s ISSAI-ma koji se odnose na financijsku reviziju[4]; ili

•     revizor nije u mogućnosti djelovati u skladu s mjerodavnostima koje proizlaze iz ISA-ija5 i ISSAI-ija.

 

9.       Temeljna načela financijske revizije primjenjive su na sve revizije financijskih izvješća u javnome sektoru, bilo da se radi o izvješćima za sve institucije vlasti kao cjelinu, njene dijelove ili pojedinačna tijela.

 

10.    ISSAI 200 – Temeljna načela financijske revizije predstavljaju jezgru detaljnih revizijskih standarda koji se daju kroz ISSAI 1000 do 1810 na četvrtoj razini ISSAI okvira. Načela iz ISSAI-ja 200 mogu se primjenjivati na tri načina:

 

•     kao temelj za razvoj standarda;

•     kao temelj za usvajanje usklađenih domaćih standarda; ili

•     kao temelj za usvajanje Smjernica za financijsku reviziju kao mjerodavnih standarda.

 

11.    U svojim izvješćima, VRI bi se na ISSAI 200 trebale pozivati jedino ako su standardi koje su razvili ili usvojili u potpunosti usuglašeni sa svim bitnim načelima iz ISSAI-a 200. Načelo se smatra značajnim ukoliko se bavi vrstom revizije ili kombinacijom vrsta revizija te ukoliko su primjenjive okolnosti ili procedure iz istoga. Ova načela ni na koji način nemaju prevagu nad domaćim zakonima, propisima ili utvrđenim mandatom VRI-a.

 

12.    Kada se revizijski standardi VRI-a zasnivaju na Temeljnim načelima revizije INTOSAI-ja ili su s njima usuglašeni, na iste se u svojim izvješćima o reviziji mogu pozvati navođenjem sljedeće izjave:

 

 

 

… Svoju reviziju smo obavili u skladu sa [standardima] koji se zasnivaju na [ili su u suglasju s] Temeljnim revizijskim načelima (ISSAI 100-999) iz Međunarodnih standarda vrhovnih revizijskih institucija.

 

13.    VRI koje se odluče za usvajanje Smjernica za financijsku reviziju kao standarda mjerodavnih za svoj rad bi se na iste trebale pozivati u svojim izvješćima. Ovisno o standardima koji se primjenjuju i mandatu VRI, pozivanje na standarde može se odvijati na dva načina:

 

a)  U skladu sa ISSAI-ma 1000-1810 – što podrazumijeva punu usklađenost sa odnosno poštivanje svih relevantnih ISA-ija i dodatnih uputa propisanih INTOSAI-jevim praktičnim napomenama uz iste;

b)  U skladu sa ISA-ima – što podrazumijeva usklađenost odnosno poštivanje svih relevantnih ISA-ija.

 

ISSAI 100 dodatno pojašnjava mjerodavnost ISSAI-ja.

 

14.    U slučaju kada se kao mjerodavni standardi koriste ISSAI četvrte razine, revizori javnog sektora bi trebali poštivati i mjerodavnost ISA-ija. VRI se potiču na nastojanje da u cijelosti usvoje smjernice sa četvrte razine kao vlastitih mjerodavnih standarda, s obzirom da su iste izrađene tako da odražavaju najbolju postojeću praksu. INTOSAI je svjestan da u određenim okruženjima to možda ne bude moguće zbog nepostojanja osnovnih struktura uprave i stoga što zakoni ili propisi ne definiraju iste pretpostavke za provedbu revizija financijskih izvješća u skladu sa Smjernicama za financijsku reviziju. U takvim slučajevima, VRI imaju mogućnost mjerodavne standarde razviti na osnovu Temeljnih načela financijske revizije.

 

15.    U slučaju kada se ISSAI-ji četvrte razine koriste kao mjerodavni standardi za reviziju financijskih izvješća koja se provodi skupa s revizijom usklađenosti, revizori u javnom sektoru trebaju u obzir kao mjerodavne uzimati i Smjernice za financijsku reviziju i Smjernice za reviziju usklađenosti[5].

 

OKVIR ZA FINANCIJSKU REVIZIJU

 

Cilj financijske revizije

 

16.    Svrha revizije financijskih izvješća je unaprijediti stupanj povjerenja predviđenih korisnika u financijska izvješća, što se postiže iskazivanjem mišljenja revizora na to jesu li financijska izvješća  u svim bitnim pitanjima, izrađena u skladu sa primjenjivim okvirom financijskog izvješćivanja, ili – u slučaju kada se financijska izvješća prikazuju unutar okvira financijskog izvješćivanja koji podrazumijeva fer prikazivanje – jesu li financijska izvješća prikazana na fer način, po svim materijalnim pitanjima, ili daju li istinit i fer prikaz, u skladu s danim okvirom. Zakoni ili propisi koji su obvezujući za revizijske institucije u javnom sektoru mogu dati i drugačije formulacije ovakvog mišljenja. Revizija provedena u skladu sa standardima koji se zasnivaju na INTOSAI-jevim Temeljnim načelima financijske revizije i odgovarajućim etičkim zahtjevima revizoru omogućavaju izražavanje takvoga mišljenja.

 

17.    ISSAI 200 se temelji na sljedećim ciljevima, kako je to definirano u ISSAI 1200[6]:

 

U obavljanju revizije financijskih izvješća, opći ciljevi revizora su:

 

a)  steći razumno uvjerenje o tome da financijska izvješća kao cjelina ne sadrže značajne pogrešne prikaze, bilo zbog prijevare ili zbog pogreške, omogućavajući tako revizoru da izrazi mišljenje o tome jesu li financijska izvješća izrađena, u svim značajnim pitanjima, u skladu s primjenjivim okvirom financijskog izvješćivanja; i

b)  izvijestiti o financijskim izvješćima te iskomunicirati rezultate revizije, u skladu s nalazima revizora.

 

Primjene u javnom sektoru koje obuhvata ISSAI 200

 

Preduvjeti za reviziju financijskih izvješća u skladu sa ISSAI-ma

 

18.    Revizor treba procijeniti jesu li ispunjeni preduvjeti za reviziju financijskih izvješća.

 

19.    Za obavljanje financijske revizije koja se provodi u skladu s ISSAI-ma potrebno je da budu ispunjeni sljedeći uvjeti:

 

•     Da revizor smatra prihvatljivim okvir za financijsko izvješćivanje koji je korišten u izradi financijskih izvješća.

•     Da rukovodstvo subjekta priznaje i razumije svoje odgovornosti:

 

o  za izradu financijskih izvješća sukladno primjenjivom okviru financijskog izvješćivanja, uključujući, gdje je to od značaja, fer prikazivanje;

o  za interne kontrole koje rukovodstvo smatra neophodnim za pripremu financijskih izvješća bez značajno pogrešnih prikaza, bilo zbog prijevare ili pogreške; i

o  osiguravanje da revizor ima nesmetan pristup svim informacijama za koje rukovodstvo zna i koje su od značaja za pripremu financijskih izvješća.

 

20.    Okviri za financijsko izvješćivanje mogu biti opće ili posebne namjene. Okvir koji je osmišljen kako bi se zadovoljile potrebe za informacijama širokog spektra predviđenih korisnika obično se naziva okvirom opće namjene dok su okviri posebne namjene osmišljeni tako da zadovoljavaju potrebe posebnih korisnika ili skupine korisnika. Okviri se mogu nazivati i okvirima 'fer prezentacije/prikazivanja' ili okvirima usklađenosti. Okvir fer prezentacije/prikaza zahtijeva ispunjavanje uvjeta iz okvira ali dopušta, eksplicitno ili implicitno, da može biti neophodno odstupiti od zahtjeva ili osigurati dodatne informacije kako bi se osigurala fer prezentacija/prikaz financijskih izvješća. Pojam 'okvir usklađenosti' koristi se za okvire financijskog izvješćivanja koji zahtijevaju usklađenost s uvjetima iz okvira i ne prepoznaje mogućnost takve vrste odstupanja radi postizanja fer prezentacije/prikaza.

 

21.    Bez postojanja prihvatljivog okvira financijskog izvješćivanja, rukovodstvo neće imati primjerenu osnovu za pripremu financijskih izvješća, a revizor neće imati odgovarajuće kriterije za njihovo revidiranje. Primjereni bi kriteriji trebali biti zvanični. Tako npr., kao kriteriji u izradi financijskih izvješća mogu služiti Računovodstveni standardi za javni sektor (International Public Sector Accounting Standards - IPSAS), Međunarodni standardi financijskog izvješćivanja (International Financial Reporting Standards IFRS), ili pak drugi domaći okviri za financijsko izvješćivanje u primjeni u javnom sektoru.

 

22.    Komplet financijskih izvješća za subjekte u javnom sektoru, ukoliko je pripremljen u skladu s okvirom za financijsko izvješćivanje za javni sektor, obično se sastoji od:

 

 

•     Izvješće o financijskom položaju (bilanca stanja);

•     Izvješće o financijskoj uspješnosti (bilanca uspjeha);

•     Izvješće o promjenama u neto imovini/kapitalu;

•     Izvješće o novčanim tokovima;

•     Usporedba proračuna i stvarno realiziranih iznosa bilo u formi posebnog izvješća ili u formi poravnanja; i

•     Napomene  koje sadrže pregled značajnih računovodstvenih politika i druga pojašnjenja.

•     U određenim okruženjima komplet financijskih izvješća može sadržavati i druga izvješća kao što su izvješća o radu i izvješća o raspodjeli sredstava.

 

Ukoliko su financijska izvješća izrađena u skladu s okvirom koji se zasniva na drugim računovodstvenim osnovama poput modificiranog nastanka događaja (akrualnoj osnovi) ili na gotovinskoj osnovi, komplet financijskih izvješća ne mora uključivati sve gore navedeno.

 

23.    Revizor će često za prihvatljive uzeti zakonima ili propisima utvrđene okvire. Međutim, čak i u slučajevima kada se smatraju neprihvatljivima, takvi se okviri mogu smatrati dopustivima ukoliko:

 

•     rukovodstvo pristaje osigurati neophodne dodatne podatke u financijskim izvješćima kako bi se izbjeglo da ova financijska izvješća dovode u zabludu;

•     izvješće revizora o financijskim izvješćima sadrži i paragraf 'skretanja pažnje' u kojem se skreće pažnja predviđenih korisnika na takve dodatne podatke.

Ukoliko navedeni uvjeti nisu ispunjeni, revizori bi trebali procijeniti efekte takve '(obmanjujuće)' prirode financijskih izvješća po izvješće revizora i njegovo mišljenje, te razmotriti potrebu da se o ovom pitanju informira zakonodavac.

 

24.    Prihvatljivi okviri za financijsko izvješćivanje obično imaju određene značajke koje osiguravaju da informacije koje se daju u financijskim izvješćima korisnicima kojima su namijenjene budu od koristi:

 

•     značaj – informacije u financijskim izvješćima su značajne u odnosu na prirodu revidiranog subjekta i svrhu financijskih izvješća;

•     potpunost –nije izostavljena niti jedna transakcija, događaj, stanje konta (računa) ili podataka koji bi mogli utjecati na zaključke do kojih se dolazi na osnovu financijskih izvješća;

•     pouzdanost – informacije dane u financijskim izvješćima:

 

(i)   gdje je to primjenjivo, odražavaju ekonomsku bit događaja i transakcija, a ne tek njihovu zakonsku formu; i

(ii)  rezultiraju, kada se koriste pod sličnim okolnostima, u razumnoj mjeri dosljednim procjenama, prikazima i podacima (objelodanjivanjima);

 

•     neutralnost i objektivnost – informacije u financijskim izvješćima su nepristrane;

•     razumljivost – informacije u financijskim izvješćima su jasne i razumljive te ne daju prostora tumačenjima koja bi se u znatnoj mjeri razlikovala.

 

Dodatak 2 ISSAI-ja 1210[7] može poslužiti kao dodatna pomoć revizoru u utvrđivanju je li okvir za financijsko izvješćivanje prihvatljiv.

 

25.    U određenim okruženjima u kojima djeluje revizija javnog sektora, financijske revizije se nazivaju revizijama izvršenja proračuna, što često podrazumijeva ispitivanje transakcija u odnosu na proračun u smislu usklađenosti i regularnosti. Takve se revizije mogu poduzimati na temelju rizika ili s ciljem obuhvaćanja svih transakcija. U takvim revizijskim okruženjima često nema prihvatljivog okvira za financijsko izvješćivanje. Rezultati financijskih transakcija mogu se prikazivati kao usporedbe između iznosa rashoda i proračunskih iznosa. U okruženjima u kojima se provode takve revizije i u slučaju kada postoje financijska izvješća prikazana u skladu s prihvatljivim okvirom financijskog izvješćivanja, revizor može zaključiti kako ne postoje preduvjeti za reviziju definirani ISSAI-jima koji se odnose na financijsku reviziju. Revizori stoga mogu razmotriti mogućnost izrade standarda koristeći pri tome Temeljna načela financijske revizije kao smjernice, kako bi zadovoljili svoje posebne potrebe. U slučajevima kada se u okviru mandata revizije spominje financijska revizija ali se ista ne povezuje sa financijskim izvješćima pripremljenim u skladu s okvirom financijskog izvješćivanja, predlaže se da se ISSAI smatraju najboljom raspoloživom praksom te da se smisao odnosno duh ISSAI-ja implementira kroz standarde osmišljene za konkretno okruženje. U slučajevima kada se mandat revizije odnosi na reviziju pojedinačnih financijskih izvješća i posebnih elemenata, računa (konta) ili stavki financijskog izvješća, relevantnim se može smatrati ISSAI 1805[8].

 

26.    Vrsta revizija koja se provodi u okruženjima u kojima je osnovni fokus revizije usmjeren na usklađenost sa zakonima i propisima  obično se smatra revizijom usklađenosti. ISSAI 400 – Temeljna načela revizije usklađenosti u tom smislu može predstavljati relevantan izvor informacija za izradu ili usvajanje standarda za obavljanje revizijskog posla. Ukoliko pak, s druge strane, mandat revizije dopušta izmjene u revizijskim postupcima i ukoliko se, za potrebe izrade financijskih izvješća, uvede korištenje prihvatljivih okvira za financijsko izvješćivanje, naknadno se mogu usvojiti ISSAI-ji koji se odnose na financijsku reviziju.

 

Revizija financijskih izvješća izrađenih u skladu s okvirima namijenjenim u posebne svrhe

 

27.    Načela ISSAI 200 primjenjuju se na revizije financijskih izvješća izrađenih u skladu kako s okvirima opće, tako i onima posebne namjene. Pored izrade financijskih izvješća za opću namjenu, subjekt može pripremiti i financijska izvješća namijenjena drugim stranama (poput onih namijenjenih upravnim tijelima, zakonodavcu ili drugim stranama koje imaju funkciju nadzora), što može podrazumijevati da financijska izvješća budu prilagođena kako bi zadovoljila posebne potrebe za informacijama koje ova tijela mogu imati. U određenim revizijskim okruženjima financijska izvješća ovakvog tipa su i jedina izvješća koje subjekt priprema. Financijska izvješća izrađena za posebne namjene nisu namijenjene široj javnosti. Revizori stoga trebaju pažljivo razmotriti je li okvir financijskog izvješćivanja osmišljen tako da zadovolji potrebe širokog spektra korisnika (okvir opće namjene) ili posebnih korisnika ili pak zahtjeve tijela zaduženog za utvrđivanje standarda.

 

28.         Okviri posebne namjene od važnosti za javni sektor mogu uključivati:

•     Računovodstvenu osnovu na bazi gotovinskih primitaka i izdataka za informacije o novčanim tokovima čiju izradu od subjekta može zahtijevati upravno tijelo;

•     odredbe o financijskom izvješćivanju koje je uspostavila međunarodna financijska organizacija ili mehanizam;

•     odredbe o financijskom izvješćivanju koje je uspostavilo upravno tijelo, zakonodavac ili druga tijela koja obavljaju funkciju nadzora, kako bi se ispunili zahtjevi toga tijela; ili

•     odredbe o financijskom izvješćivanju iz ugovora o npr. projektnome grantu.

 

29.    Načela ISSAI 200 od važnosti su za revizije financijskih izvješća izrađene u skladu s takvim okvirima. Pored ovih načela, VRI-ma od koristi kod razvijanja ili usvajanja standarda koji se zasnivaju na istima, mogu biti zahtjevi i smjernice dane u ISSAI-ju 1800 koji se bavi posebnim razmatranjima u primjeni ISSAI-ja 1200-1700 u reviziji financijskih izvješća izrađenih u skladu s okvirima posebne namjene.

 

Revizija pojedinačnih financijskih izvješća te posebnih elemenata, konta (računa) ili stavki financijskog izvješća

 

30.    Načela ISSAI-ja primjenjiva su i na revizije subjekata koji financijske informacije, uključujući i pojedinačna financijska izvješća ili posebne elemente, konta (računa) ili stavke financijskog izvješća pripremaju za potrebe drugih strana (poput upravnog tijela, zakonodavca ili drugih strana koje obavljaju funkciju nadzora). Takve informacije mogu spadati u revizijski mandat VRI. Revizori mogu biti angažirani i na reviziji pojedinačnih financijskih izvješća ili posebnih elemenata, konta (računa) ili stavki – poput projekata koje financiraju institucije vlasti – premda nisu angažirani da revidiraju cjelokupan komplet financijskih izvješća danog tijela.

 

30.    VRI-ma može od koristi biti i da kod razvijanja i usvajanja standarda koji se zasnivaju na ISSAI-ju 200 u obzir uzmu zahtjeve i smjernice iz ISSAI-ja 1805. ISSAI 1805 se bavi razmatranjima u vezi s primjenom zahtjeva ISA-ija u pogledu revizije pojedinačnih financijskih izvješća, posebnih elemenata, konta (računa) ili stavki financijskog izvješća. Pojedinačna financijska izvješća, posebni elemenata, konta (računi) ili stavke financijskog izvješća mogu biti izrađeni u skladu sa okvirima opće ili pak posebne namjene.

 

ELEMENTI FINANCIJSKE REVIZIJE

 

32. Revizija financijskih izvješća definira se kao angažman sa izražavanjem uvjerenja, koji podrazumijeva uključenost najmanje tri različite strane: revizora, odgovorne strane i predviđenih korisnika. Elementi revizije javnog sektora opisani su u ISSAI 100[9]. ISSAI 200 obuhvata dodatne aspekte elemenata od značaja za reviziju financijskih izvješća.

 

Tri strane u financijskoj reviziji

 

33.    U reviziji financijskih izvješća, odgovorna strana je odgovorna za informacije o predmetu revizije  (a to su obično sama financijska izvješća) te može biti odgovorna i za sami predmet revizije  (financijske aktivnosti koje se odražavaju u financijskim izvješćima). Odgovornu stranu obično predstavlja izvršni ogranak vlasti ili hijerarhijska struktura koju čine subjekti  u javnome sektoru, a koja za svoj rad odgovaraju istoj, odgovorna za upravljanje javnim sredstvima, izvršavanje svojih ovlasti pod nadzorom zakonodavca te sadržaj financijskih izvješća. Od ovih se tijela očekuje da resursima upravljaju i da svoj mandat izvršavaju u skladu s odlukama i pretpostavkama koje utvrdi zakonodavna vlast.

 

34.    Zakonodavna vlast predstavlja građane, koji su krajnji korisnici financijskih izvješća u javnom sektoru. „Predviđeni korisnik“ je prije svega parlament, koji predstavlja građane donoseći odluke i utvrđujući prioritete javnih financija kao i svrhu i sadržaj potrošnje i prihoda – kao dio javnog demokratskog procesa. Odluke i pretpostavke koje utvrdi zakonodavac mogu predstavljati osnovu za širu perspektivu financijske revizije u javnom sektoru. Za tijela javnog sektora, prvi korisnici njihovih financijskih izvješća su često zakonodavna i regulatorna tijela.

 

35.    Odgovorna strana i predviđeni korisnik mogu biti iz istih ili iz različitih tijela javnog sektora. U prvom scenariju, nadzorni odbor koji je dio strukture vlasti može zahtijevati uvjerenje o informacijama koje je prezentirao rukovodni odbor istog tijela javnog sektora. Odnos između odgovorne strane i predviđenog korisnika potrebno je promatrati u kontekstu konkretnog angažmana i može se razlikovati od 'tradicionalno' definiranih linija odgovornosti.

 

Odgovarajući kriteriji

 

36.     Kriteriji predstavljaju poredbene parametre koji se koriste kako bi se evaluiralo ili mjerio predmet revizije  uključujući, gdje je to od značaja, poredbene parametre za prezentaciju i objelodanjivanje. Kriteriji koji su korišteni u pripremi financijskih izvješća obično su zvanični i mogu ih predstavljati IPSAS-i, IFRS-i ili drugi, domaći okviri za financijsko izvješćivanje u javnom sektoru.

 

Informacija o predmetu revizije

 

37.     Financijsko stanje, financijski rezultati (učinak), novčani tokovi i napomene  prezentirane uz financijska izvješća (informacije o predmetu revizije rezultiraju iz primjene okvira za financijsko izvješćivanja koji se koristi za identificiranje, mjerenje, prezentiranje i objelodanjivanje   (kriterija) financijskih podataka subjekata  javnog sektora (predmet revizije ). Pojam „informacija o predmetu revizije“ odnosi se na ishod evaluacije ili mjerenja predmeta revizije. Upravo o informaciji o predmetu revizije  (npr. o financijskim izvješćima) revizor prikuplja dostatnu količinu primjerenih revizijskih dokaza kako bi osigurao razumnu osnovu za izražavanje mišljenja u izvješću revizora.

 

Angažman s razumnim uvjerenjem

 

38.    Revizije financijskih izvješća provedene u skladu s ISSAI-ima predstavljaju angažmane s razumnim uvjerenjem. Razumno uvjerenje predstavlja visoki nivo, ali ne i apsolutno uvjerenje, uzimajući u obzir inherentna ograničenja revizije, rezultat kojeg je da će većina revizijskih dokaza koje prikupi revizor biti uvjerljivi prije negoli nepobitni. Općenito, revizije s razumnim uvjerenjem osmišljene su kako bi rezultirale zaključkom koji se iskazuje u potvrdnoj formi poput „prema našem mišljenju, financijska izvješća na fer način prikazuju (ili daju istinit i fer prikaz), po svim značajnim pitanjima, financijskog stanja ..., njegovih financijskih rezultata i novčanih tokova...“ ili, u slučaju kada se radi o okviru usklađenosti, „prema našem mišljenju, izvješća su, po svim značajnim pitanjima, pripremljena u skladu s ...”.

 

39.    Angažmani s ograničenim uvjerenjem, poput angažmana pregleda, trenutno nisu obuhvaćeni ISSAI-ima koji se odnose na financijske revizije. Takvi angažmani pružaju niži stepen uvjerenja od angažmana s razumnim uvjerenjem i osmišljeni su kako bi rezultirali zaključkom koji ima odričnu formu, poput “nismo uočili ništa što bi nas uvjerilo da financijska izvješća ne daju, po svim značajnim pitanjima, fer i istinit prikaz”. Revizori koji obavljaju takve angažmane možda trebaju primijeniti smjernice izvan onih koje nude ISSAI-i koji se odnose na financijske revizije; u tom smislu od koristi mogu biti revizijska načela dana u ISSAI-ju 100.

 

NAČELA FINANCIJSKE REVIZIJE

 

Opća načela

 

Preduvjeti za provedbu financijskih revizija

 

Etička pitanja i neovisnost

 

40.    Revizor se, pri provedbi revizija financijskih izvješća treba pridržavati odgovarajućih etičkih zahtjeva, uključujući i one koji se odnose na neovisnost.

 

41.    Revizori koji provode revizije u skladu s ISSAI-ima podliježu odredbama ISSAI 30 – Etičkog kodeksa, primijenjenog u domaćem kontekstu. Od revizora u VRI-ma koje su usvojile ISSAI četvrte razine kao vlastite mjerodavne standarde zahtijeva se ili da rade u skladu s Etičkim kodeksom za profesionalne računovođe koje je izdao Odbor za etičke standarde namijenjene računovođama (IESBA) (tzv. IESBA Kodeks), kojim se definiraju temeljna etička načela namijenjena profesionalnim računovođama ili da usvoje domaće preduvjete koji su barem jednako tako zahtjevni; od važnosti u tom smislu može biti INTOSAI-jev Etički kodeks, primijenjen u domaćem kontekstu. VRI stoga moraju usvojiti etičke zahtjeve ISSAI 30 ili IESBA Kodeksa u svom okruženju, kako bi bili u stanju u svojim izvješćima navoditi kako je revizija provedena u skladu s ISSAI-ima ili ISA-ima.

 

Kontrola kvalitete

 

42.    Revizor treba provoditi postupke za kontrolu kvalitete na razini angažmana kojima se osigurava razumno uvjerenje da se revizija provodi u skladu s profesionalnim standardima i primjenjivim zakonskim i regulatornim zahtjevima, te da je izvješće revizora primjereno okolnostima.

 

43.    Kako je navedeno u ISSAI 100, VRI trebaju usvojiti postupke za kontrolu kvalitete u skladu sa ISSAI 40 – Kontrola kvalitete za VRI, koji osigurava kontekst za IAASB-ove Međunarodne standarde kontrole kvalitete (ISCQ 1) u javnom sektoru. ISQC-om 1 uspostavljaju se standardi i smjernice za sistem kontrole kvalitete organizacije o kojoj se radi. Premda je opće namjene i premda su ključna načela ISSAI 40 dosljedna onima iz ISCQ 1, zahtjevi postavljeni u ISSAI 40 su prilagođeni kako bi bili od značaja za VRI-je.

 

44.    Rukovoditelj  VRI ili kolektivno tijelo koje mu je ekvivalent je načelno odgovorno za uvođenje i održavanje postupaka kontrole kvalitete u VRI-ju, iako se svakodnevna operativna odgovornost može prenijeti na druge. Tako npr. svaki rukovoditelj revizije odgovoran za revizijski angažman u konačnici za rad odgovara i izvješćuje rukovoditelja  VRI.

 

45.    Revizori javnog sektora angažirani na revizijama financijskih izvješća u skladu sa standardima na temelju ili sukladnih načelima ISSAI 200 podliježu zahtjevima kontrole kvalitete na razini angažmana. Pri izradi standarda na temelju ISSAI 200, VRI bi trebale razmotriti formuliranje zahtjeva koji se odnose na:

 

•     potrebu da rukovoditelj revizije preuzme odgovornost za ukupnu kvalitetu u svakom revizijskom angažmanu;

•     potrebu da rukovoditelj revizije osigura da se članovi tima pridržavaju odgovarajućih etičkih zahtjeva;

•     potrebu da rukovoditelj revizije sačini zaključak u vezi s poštivanjem zahtjeva koji se tiču neovisnosti te da poduzme odgovarajuće mjere kako bi uklonio prijetnje neovisnosti;

•     potrebu da rukovoditelj revizije bude uvjeren da revizijski tim i vanjski eksperti, ukupno uzevši, posjeduju odgovarajuće kompetencije i sposobnosti;

•     potrebu da rukovoditelj revizije preuzme odgovornost za provedbu revizije, posebice:

 

o  za vođenje, nadziranje i provođenje revizije;

o  za osiguravanje da se pregledi provode u skladu s politikama i procedurama VRI.

 

Rukovođenje revizorskim timom i vještine i znanja

 

46.    Revizor treba biti uvjeren da cijeli revizijski tim i svi vanjski eksperti, ukupno uzevši, posjeduju kompetencije i sposobnosti:

 

a)  da provedu reviziju u skladu s odgovarajućim standardima i primjenjivom zakonskim i regulatornim zahtjevima; i

b)  omoguće revizoru da izda izvješće primjereno u danim okolnostima.

 

47.    Kada se bavi pitanjem kompetentnosti i sposobnosti koje se očekuju od tima kao cjeline, revizor u obzir može uzeti sljedeće značajke tima:

 

•     razumijevanje, kroz odgovarajuće obuke, te praktično iskustvo iz revizijskih angažmana slične prirode i složenosti;

•     razumijevanje profesionalnih standarda i primjenjivih zakonskih i regulatornih zahtjeva;

•     tehničku stručnost, uključujući i odgovarajuće IT vještine i znanja iz specijaliziranih oblasti

•     poznavanje odgovarajuće oblasti (resora) u kojoj revidirani subjekt radi;

•     sposobnost primjene profesionalne prosudbe;

•     razumijevanje politika i postupaka VRI vezanih za kontrolu kvalitete;

•     sposobnost da se ispunjavaju uvjeti revizijskog mandata u odgovarajućem okruženju, uključujući i razumijevanje primjenjivih aranžmana u pogledu izvještavanja, te sposobnost izvještavanja zakonodavnoj vlasti ili drugom upravljačkom tijelu ili pak izvještavanja u interesu javnosti;

•     vještine i znanja u oblasti revizije učinka ili revizije usklađenosti, ukoliko je to od važnosti.

      

Načela u vezi s osnovnim pojmovima revizije

 

48. ISSAI-ji 1000-2999 nude primjere najbolje prakse u primjeni Temeljnih načela financijske revizije. Ukoliko VRI pak odluči izraditi standarde na osnovu temeljnih načela ili usvojiti domaće standarde koji su u skladu s ovim načelima, potrebno je razmotriti pitanja obuhvaćena ovim i narednim poglavljima.

 

Revizijski rizik

 

49.    Revizor također treba na prihvatljivo nizak stupanj smanjiti revizijski rizik u okolnostima dane revizije, kako bi dobio razumno uvjerenje kao temelj za mišljenje iskazano u potvrdnoj formi.

 

50.    Revizijski rizik u reviziji financijskih izvješća je rizik da će revizor izraziti neodgovarajući zaključak ukoliko je informacija o predmetu revizije u značajnoj mjeri pogrešno prikazana. Revizor će rizik u okolnostima date revizije smanjiti na prihvatljivo nizak stupanj kako bi dobio razumno uvjerenje kao temelj za izražavanje zaključka u potvrdnoj formi. Kako bi bio značajan, stupanj uvjerenja koje stekne revizor mora povećati povjerenje predviđenih korisnika u vezi s informacijom o predmetu revizije na stupanj koji je očito viši od beznačajnog.

 

51.    Općenito uzevši, revizijski rizik ovisi o sljedećim komponentama:

 

•     rizik od materijalno pogrešnog prikaza sastoji se od inherentnog i kontrolnog rizika:

 

a)    inherentni rizik – podložnost informacija o predmetnom pitanju značajnom pogrešnom prikazivanju, pod pretpostavkom odsustva kontrola u vezi s istim,

b)    kontrolni rizik – rizik da bi moglo doći do pogrešnog prikazivanja i da isto neće biti spriječeno ili, kroz odgovarajuće kontrole detektirano i ispravljeno. Ukoliko je to od značaja za predmet revizije, određeni će kontrolni rizik uvijek postojati zbog inherentnih ograničenja veznih za dizajn i djelovanje internih kontrola.

 

•     Revizijski rizik predstavlja funkciju rizika od značajno pogrešnog prikaza i rizika neotkrivanja (detekcijskog rizika):

 

c)    detekcijski rizik – rizik da revizor neće otkriti značajno pogrešan prikaz.

 

52.    Procjena rizika zasniva se na postupcima revizije koje se koriste za prikupljanje informacija nužnih u tu svrhu, kao i dokaza koji se dobivaju kroz reviziju. Procjena rizika je pitanje profesionalne prosudbe i ona ne omogućava precizno mjerenje. Stupanj u kojem revizor razmatra svaki od elemenata rizika ovisit će o okolnostima konkretne revizije.

 

Profesionalna prosudba i profesionalni skepticizam

 

53.    Revizor bi trebao planirati i provesti reviziju s profesionalnim skepticizmom, uzimajući u obzir da je moguće da postoje okolnosti koje mogu dovesti do toga da financijska izvješća sadrže značajno pogrešne prikaze. Pri planiranju, provođenju, zaključivanju i izvješćivanju o reviziji financijskih izvješća, revizor treba primjenjivati profesionalnu prosudbu.

 

54.    Pojmovi “profesionalni skepticizam” i “profesionalna prosudba” značajni su kada se formuliraju zahtjevi u vezi s odlukom revizora o odgovarajućem odgovoru na pitanja koja se tiču revizije. Oni izražavaju stav revizora, što podrazumijeva i propitivački način razmišljanja. Ovi su pojmovi definirani u ISSAI-ima o financijskoj reviziji.

 

55.    Pojam profesionalne prosudbe revizor primjenjuje u svim stadijima procesa revizije. On obuhvaća primjenu odgovarajuće obuke, znanja i iskustva u kontekstu koji osiguravaju revizijski, računovodstveni i etički standardi, pri donošenju informiranih odluka o pravcima djelovanja koji odgovaraju okolnostima konkretnog revizijskog angažmana[10].

 

56.    Profesionalna prosudba posebno je nužna pri donošenju odluka o:

 

•     materijalnosti i revizijskom riziku;

•     prirodi, vremenu i razmjerima revizijskih postupaka koji se koriste kako bi se ispunili zahtjevi koje postavljaju ISSAI i ISA te prikupili revizijski dokazi;

•     procjenjivanju o tome jesu li prikupljeni dostatni revizijski dokazi ili je potrebno učiniti još više kako bi se postigli revizorovi opći ciljevi;

•     procjenjivanju prosudbe rukovodstva u vezi s primjenom okvira za financijsko izvješćivanje primjenjivog na tijelo koje se revidira;

•     izvođenju zaključaka iz prikupljenih revizijskih dokaza – npr. pri procjeni opravdanosti procjena koje je dalo rukovodstvo pri pripremi financijskih izvješća.

 

57.    Profesionalni skepticizam je fundamentalan u svim revizijskim angažmanima. Revizor angažman s uvjerenjem planira i provodi sa stavom koji podrazumijeva profesionalni skepticizam, prepoznajući da mogu postojati okolnosti koje uzrokuju da informacija o predmetu revizije  sadrži značajno pogrešne iskaze. Stav koji podrazumijeva profesionalni skepticizam znači da revizor donosi kritičke procjene, propitujući valjanost dokaza koji su prikupljeni i da je budno svjestan mogućnosti postojanja dokaza koji osporava ili u pitanje dovodi pouzdanost dokumenata ili prikaza koje prezentira odgovorna strana. Takav stav je  nužno zadržati tijekom cijele revizije, kako bi se smanjio rizik od propusta da se uoče sumnjive okolnosti, da se pretjerano generalizira kada se izvode zaključci iz opservacija te da se primjenjuju krive pretpostavke za utvrđivanje prirode, vremena i postupaka za prikupljanje dokaza i evaluiranja rezultata istih.

 

Materijalnost

 

58.    Pri planiranju i provedbi revizije, revizor treba na odgovarajući način primjenjivati pojam materijalnosti.

 

59.    Pogrešni prikaz je materijalan, kao pojedinačan ili sumirano s drugim pogrešnim prikazima, ukoliko se razumno može očekivati da utječe na odluke koje korisnici donose na temelju financijskih izvješća. Materijalnost ima kvantitativne i kvalitativne aspekte. U javnom sektoru, ona se ne ograničava samo na ekonomske odluke koje donose korisnici, s obzirom da se odluke hoće li se nastaviti određeni vladini programi ili nepovratno financiranje (grant) mogu zasnivati na financijskim izvješćima. Kvalitativni aspekti materijalnosti općenito u javnom sektoru igraju veću ulogu negoli u drugim vrstama tijela/organizacija.  Procjena materijalnosti i razmatranja pitanja osjetljivosti i drugih kvalitativnih faktora u konkretnoj reviziji su pitanja koja spadaju u revizorovu prosudbu.

 

60.    Kada utvrđuje revizijsku strategiju, revizor treba procijeniti materijalnost za financijska izvješća kao cjelinu. Ukoliko u jednoj ili više kategorija transakcija, salda računa ili objelodanjivanja, pogrešni prikazi iznosa budu niži od praga materijalnosti za financijska izvješća u cjelini za koji se razumno može očekivati da utječe na odluke predviđenih korisnika na osnovu financijskih izvješća, revizor bi, pored toga, trebao utvrditi i nivo ili nivoe materijalnosti koji se primjenjuju na dane kategorije transakcija, salda računa ili objelodanjivanja. 

 

61.    Revizor također treba utvrditi učinak materijalnosti, kako bi se procijenio rizik od značajno (materijalno) pogrešnih prikaza i utvrditi prirodu, vrijeme i razmjere daljih revizijskih postupaka. Planiranjem revizije isključivo zato da bi se utvrdili pojedinačni materijalno pogrešni prikazi zanemaruje se činjenica da zbirno, pojedinačno nematerijalni pogrešni prikazi mogu uzrokovati da financijska izvješća sadrže značajno pogrešne prikaze te ne ostavlja prostora za neutvrđene pogrešne prikaze. Potrebno je utvrditi učinak materijalnosti  kako bi se na prihvatljivo nizak nivo svela mogućnost da ukupni  iznosi neispravljenih i neotkrivenih pogrešnih prikaza pređu prag materijalnosti utvrđen za financijska izvješća u cjelini. Utvrđivanje učinka materijalnosti  podrazumijeva i primjenu profesionalne prosudbe. Na isto utječe revizorovo razumijevanje tijela koje se revidira i trebalo bi ga ažurirati tijekom provođenja postupaka procjene rizika, a ovisi o prirodi i razmjeri pogrešnih prikaza identificiranim u prethodnim revizijama te tako i očekivanjima revizora u smislu pogrešnih prikaza u tekućem razdoblju.

 

62.    Revizor pojam materijalnosti primjenjuje kako u planiranju i provedbi revizije, tako i u procjeni efekata identificiranih pogrešnih iskaza na reviziju i svih neispravljenih pogrešnih iskaza, uključujući i propuste u prikazivanju, na financijska izvješća. Mišljenje revizora se bavi financijskim izvješćima u cjelini, te stoga revizor nije odgovoran za utvrđivanje pogrešnih iskaza koja nisu globalno materijalna. Revizor ipak treba identificirati i dokumentirati kvantitativne nematerijalne pogrešne iskaze, s obzirom da isti mogu biti materijalni po svojoj prirodi ili pak sumirani  s drugim takvim prikazima. Nije potrebno razmatrati pogrešne iskaze koji spadaju u beznačajne.

 

63.    Materijalnost koja se utvrdi pri planiranju revizije ne određuje nužno iznos ispod kojeg će neispravljeni pogrešni iskazi, pojedinačno ili agregirani, uvijek biti ocjenjivani kao nematerijalni. Okolnosti vezane za određene pogrešne iskaze mogu uzrokovati da ih revizor ocijeni materijalnima, čak i kada spadaju ispod praga materijalnosti. Premda se ne prakticira osmišljavanje revizijskih postupaka kojim se utvrđuju pogrešni iskazi koji bi mogli biti materijalni isključivo zbog svoje prirode, revizor, pri ocjenjivanju efekata koje imaju na financijska izvješća u obzir uzima ne samo veličinu već i prirodu neispravljenih pogrešnih iskaza  te konkretne okolnosti njihova nastanka. Aspekti koje revizor uzima u obzir uključuju osjetljivu prirodu određenih transakcija ili programa, javni interes, potrebu za djelotvornim zakonodavnim i regulatornim nadzorom te prirodu pogrešnog iskaza ili odstupanja (npr. je li isto rezultat prijevare ili korupcije).

 

Komunikacija

 

64.    Revizor treba identificirati odgovarajuću kontakt osobu ili osobe unutar upravne strukture revidiranog subjekta  i iste obavijestiti o planiranom opsegu i vremenu revizije i svim značajnim nalazima.

 

65.    Revizor treba komunicirati kako s rukovodstvom tako i upravljačkim strukturama. Komunikacija podrazumijeva dobivanje informacija od važnosti za reviziju i pružanje upravljačkim strukturama pravovremenih opservacija od značaja i važnosti za nadzor nad procesom financijskog izvješćivanja za koji su zaduženi. Važno je promovirati djelotvornu dvosmjernu komunikaciju s upravljačkim strukturama.

 

66.    U javnom sektoru utvrđivanje upravljačkih struktura može biti izazov. Revidirano tijelo može biti dijelom šire strukture s upravljačkim tijelima na više organizacijskih razina i različitih funkcija (npr. vertikalnih i horizontalnih). To može rezultirati time da je u određenim slučajevima kao upravljačke strukture moguće identificirati više zasebnih skupina. Nadalje, s obzirom na to da revizija u javnom sektoru može podrazumijevati i ciljeve koji se odnose na financijska izvješća i one koji se odnose na usklađenost i to može implicirati postojanje različitih upravljačkih struktura.

 

67.    Ukoliko revizor utvrdi da usmena komunikacija nije dovoljna, komunikacija bi trebala biti u pisanom obliku. Revizoru pored toga možda bude potrebno da komunicira i sa drugim stranama, izvan organizacije, poput zakonodavca, regulatora ili financijera.

 

68.    Pisana komunikacija ne mora nužno obuhvaćati sva pitanja koja se pojave tijekom revizije. Ona je međutim od vitalne važnosti kod značajnih nalaza revizije, koje su revizori dužni prenijeti upravljačkim strukturama.

 

69.    Revizori u javnom sektoru su često revizori ovlašteni za reviziju cijele ili glavnih dijelova vlasti  i njene uprave. U takvoj situaciji, revizori mogu imati pristupa informacijama koje potiču od drugih revidiranih tijela i revizija koje su u tom smislu obavili, što može biti od važnosti za upravljačke strukture. Takvi primjeri mogu biti materijalne greške u transakcijama kod revidiranog tijela koje imaju učinak i na druga revidirana tijela ili pak osmišljene strukture internih kontrola koje su unaprijedile efikasnost u drugim revidiranim tijelima. Prenošenje ovakve vrste informacije upravljačkim strukturama, kada to okolnosti dopuštaju, može dodati vrijednost samoj reviziji. Zakoni, propisi ili etičke odredbe pak mogu zabranjivati prenošenje ovakve vrste informacija.

 

Dokumentacija

 

70.    Revizor treba pripremiti revizijsku dokumentaciju dostatnu da iskusnom revizoru, koji nema prethodnih znanja o konkretnoj reviziji, omogući da razumije prirodu, vrijeme i razmjere revizijskih postupaka provedenih kako bi se ispoštovali odgovarajući standardi i primjenjive zakonske i regulatorne odredbe, rezultate tih postupaka i prikupljene revizijske dokaze, kao i zaključaka donesenih u tom smislu te značajnih profesionalnih prosudbi donesenih kako bi se do tih zaključaka došlo. Dokumentaciju je potrebno pripremiti pravovremeno.

 

71.    Više je razloga zbog kojih je adekvatna revizijska dokumentacija važna. Ona će:

 

•     potvrditi i podržati revizorova mišljenja i izvješća;

•     služiti kao izvor informacija za izradu izvješća ili odgovaranje na upite koje postavi revidirana organizacija ili bilo koja druga strana;

•     služiti kao dokaz da se revizor pridržavao revizijskih standarda;

•     olakšati planiranje, nadzor i pregled;

•     pomoći u revizorovom profesionalnom usavršavanju;

•     pomoći kako bi se osiguralo da delegirane zadaće budu obavljene na zadovoljavajući način; i

•     pružiti dokaze o obavljenom radu za buduće korištenje.

 

72.    Revizijski standardi koji se zasnivaju na temeljnim načelima trebaju sadržavati dodatne zahtjeve vezane za dokumentaciju koji se odnose na:

 

•     pravovremenu pripremu dokumentacije;

•     oblik, sadržaj i razmjere dokumentacije;

•     zahtjeve u pogledu dokumentacije pri čemu revizor procjenjuje  je li nužno odstupiti od odgovarajućih zahtjeva iz revizijskih standarda koji se primjenjuju;

•     zahtjeva u pogledu dokumentacije kada revizor provodi nove ili dodatne revizijske postupke ili izvlači nove zaključke nakon datuma izvješća o reviziji;

•     objedinjavanje  konačnog dosjea revizije.

 

ISSAI-ji na četvrtoj razini daju dodatne smjernice o prihvaćanju uvjeta i revizijske dokumentacije.

 

73.    Za revizore koji imaju pravosudnu ulogu, poput računskih sudova, forma dokumentacije može činiti osnovu za zvanične odluke. U takvom okruženju, u redovnom zakonskom postupku mogu biti definirani obavezujući, konkretni i strogi zahtjevi u pogledu povjerljivosti dokumentacije u vezi s postupkom u određenom slučaju. Pored toga, s obzirom da odluke mogu rezultirati zakonski obvezujućom javnom potvrdom, revizori u javnom sektoru mogu podlijegati i dodatnim zahtjevima u pogledu čuvanja dokumentacije.

 

Načela koja se odnose na proces revizije

 

Dogovaranje uvjeta angažmana

 

74.    Revizor treba dogovoriti ili, ukoliko su uvjeti revizijskog angažmana jasno propisani, izgraditi zajedničko razumijevanje uvjeta revizijskog angažmana s rukovodstvom ili upravljačkim strukturama.

 

75.    Uvjeti revizijskog angažmana u javnom sektoru obično su propisani kroz ovlasti te stoga nisu predmetom zahtjeva  i dogovora s rukovodstvom ili upravljačkim strukturama. Umjesto dogovaranja o uvjetima, revizori javnog sektora mogu umjesto toga odabrati da izgrade zajedničko, formalno poimanje uloga i odgovornosti rukovodstva i revizora. S obzirom da revizora javnog sektora obično angažira i isti izvještava zakonodavca, potrebno je postići sporazum kako sa zakonodavcem tako i sa upravljačkim strukturama.

 

76.    Revizor bi trebao odgovarajuće predstavnike upravljačkih struktura upoznati o odgovornostima revizora po pitanju revizije financijskih izvješća, uključujući i odgovornost revizora da formira i izrazi mišljenje o financijskim izvješćima koja je izradilo rukovodstvo pod nadzorom upravljačkih struktura.

 

77.    Ukoliko su uvjeti angažmana dovoljno detaljno propisani zakonom ili propisom, isti se ne moraju nužno navoditi u pismu najave revizije ili drugom odgovarajućem obliku pisanog sporazuma.  Izuzetak može biti izjava rukovodstva i, gdje je to primjereno, upravljačkih struktura, kojom oni potvrđuju da razumiju i potvrđuju svoje odgovornosti opisane u konkretnom revizijskom standardu, poput ISSAI-ja i ISA-ija. S obzirom da su takvi angažmani u javnom sektoru uobičajeni, nema potrebe za zaključivanjem pisanih sporazuma, premda isti mogu biti od pomoći u smislu pojašnjavanja odgovornosti strana uključenih u reviziju.

 

78.    Upravljačkim bi se strukturama također trebao poslati pregled planiranog opsega i vremena provođenja revizije. Revizor bi trebao ugraditi stajališta o značajnim kvalitativnim aspektima računovodstvenih praksi revidiranog tijela, uključujući i računovodstvene politike, procjene i objelodanjivanja u financijskim izvješćima.

 

79.    Od VRI se obično zahtijeva da revizije provode sukladno svojim ovlastima. Obično nemaju na raspolaganju mogućnost odbijanja zadatka, čak i kada nisu ispunjeni odgovarajući preduvjeti. Standardi izrađeni na osnovu temeljnih načela moraju dati upute o odgovarajućim mjerama i postupcima u takvim okolnostima. ISSAI 1210[11] sadrži smjernice u ovom smislu.

 

Planiranje

 

80.    Revizor treba izraditi opću strategiju revizije koja obuhvaća opseg, vrijeme i smjer revizije, kao i plan revizije.

 

81.    Opća strategija revizije će revizora usmjeravati u izradi plana revizije. Pri izradi strategije revizije, revizor treba:

 

•     identificirati značajke angažmana kojima se definira njen opseg;

•     potvrditi ciljeve izvještavanja o angažmanu kako bi se planiralo vrijeme provođenja revizije i priroda potrebne komunikacije;

•     razmotriti faktore koji su, prema revizorovoj profesionalnoj prosudbi, značajni za usmjeravanje nastojanja tima koji radi na konkretnom angažmanu;

•     razmotriti i uzeti u obzir rezultate preliminarnih aktivnosti i, gdje je to primjenjivo, je li stečeno znanje o drugim angažmanima koje je realizirao revizor  koji je angažiran za dano revidirano tijelo relevantno;

•     potvrditi prirodu, vrijeme i razmjere resursa nužnih za provođenje angažmana;

•     razmotriti i uzeti u obzir rezultate i znanja stečena kroz revizije učinka i druge revizijske aktivnosti od značaja za revidirano tijelo, uključujući i implikacije ranijih preporuka;

•     razmotriti odnosno u obzir uzeti i procijeniti očekivanja zakonodavne vlasti i drugih značajnih korisnika izvješća o reviziji.

 

82.    Revizor treba planirati reviziju na primjeren način, kako bi se osiguralo da ista bude provedena na efektivan i efikasan način.

 

83.    Revizor bi trebao pripremiti plan revizije, koji bi trebao sadržavati opis:

 

•     prirode, vremena i razmjera planiranih postupaka za procjenu rizika;

•     prirode, vremena i razmjera planiranih daljih revizijskih postupaka na razini uvjerenja;

•     druge planirane revizijske postupke nužne kako bi angažman bio realiziran u skladu s primjenjivim standardima. Takvi postupci mogu uključivati i opisivati:  pregled/razmatranje zakonskog okvira revizije; kratak opis aktivnosti, programa ili tijela koje će biti revidirano; razloge za provođenje revizije; faktore koji utječu na reviziju, uključujući i one kojima se utvrđuje materijalnost pitanja koja će se razmatrati; ciljevi i opseg revizije; revizijski pristup; značajke revizijskih dokaza koji će se prikupljati i postupaka potrebnih za prikupljanje i analiziranje dokaza; neophodne resurse; vremenski raspored revizije; oblik, sadržaj i korisnike izvješća o reviziji i pisma rukovodstvu (menadžmentu).

 

84.    Potrebno je dokumentirati kako opću strategiju, tako i plan revizije. Iste je potrebno ažurirati, kako je to neophodno, tokom samog trajanja revizije.

 

Razumijevanje tijela koje se revidira

 

85.    Revizor treba razumjeti tijelo koje se revidira i okruženja u kojem ono djeluje, uključujući i postupke internih kontrola od značaja za reviziju.

 

86.    Razumijevanje različitih aspekata organizacije i njenog okruženja revizoru omogućuje da djelotvorno planira i provede reviziju. Neophodne spoznaje obuhvaćat će:

 

•     relevantno okruženje, propise i druge vanjske faktore, uključujući i primjenjivi okvir za financijsko izvješćivanje;

•     prirodu tijela koje se revidira, uključujući i način njegova rada/djelovanja, upravne strukture, financiranje (kako bi revizor mogao razumjeti kategorije transakcija, salda računa i objelodanjivanja koja se mogu očekivati u financijskim izvješćima) i odabir i primjenu računovodstvenih politika – uključujući i razloge za promjene u istima;

•     mjerenje i pregled financijskog učinka revidiranog tijela;

•     odluke koje su inicirane izvan tijela koje se revidira kao rezultat političkih procesa, poput novih programa ili proračunskih ograničenja;

•     konkretnih zakona i propisa kojima podliježe revidirano tijelo, te mogući učinak nepoštivanja istih;

•     ciljeva programa i strategija, koji mogu obuhvaćati elemente javnih politika te stoga nose implikacije na procjenu rizika;

•     upravne strukture uvjetovane pravnom strukturom subjekta  koje se revidira, npr. je li taj subjekt  ministarstvo, vladin odjel, agencija ili druga vrsta subjekta javnog sektora

 

87.    Kako bi se dobio uvid u kontrolno okruženje, može biti značajno razmotriti komunikaciju revidiranog tijela te ostvarivanje etičkih vrijednosti i integriteta, posvećenosti tijela pitanju kompetentnosti; sudjelovanje upravljačkih struktura, filozofiju rukovodstva te stil rada, organizacijsku strukturu, postojanje i stupanj aktivnosti unutarnje revizije, dodjelu ovlasti i odgovornosti te politike i prakse koje se odnose na ljudske resurse.

 

88.    Relevantni revizijski dokazi mogu se dobiti korištenjem kombinacije ispitivanja i drugih postupaka za procjenu rizika poput potvrđivanja rezultata ispitivanja opservacijama ili provjerom dokumenata. Tako npr. intervjuirajući rukovodstvo i zaposlenike, revizor može steći uvid u to kako rukovodstvo sa osobljem dijeli svoja stajališta o poslovnim praksama i etičkom ponašanju. Revizor može potom utvrditi jesu li implementirane odgovarajuće kontrole, tako što će, npr. razmotriti je li rukovodstvo donijelo kodeks ponašanja u pisanom obliku te postupa li u skladu s kodeksom.

 

89.    Kao dio procesa stjecanja uvida, revizor također treba razmotriti posjeduje li revidirano tijelo proceduru za identificiranje poslovnih rizika od značaja za ciljeve financijskog izvješćivanja te da li, k tome, procjenjuje značaj tih rizika procjenjujući vjerojatnost da će se isti i ostvariti. Ukoliko je uspostavljena takva procedura, revizori trebaju steći uvid u samu proceduru i njene rezultate.

 

90.    Revizorovo razumijevanje unutarnjih kontrola od značaja za financijsko izvješćivanje može obuhvaćati sljedeće oblasti:

 

•     kategorije transakcija u poslovanju revidiranog tijela od značaja za financijska izvješća;

•     postupci, kako manualni, tako i oni uz korištenje IT-a, kojim se te transakcije iniciraju, bilježe, obrađuju, ispravljaju ukoliko je to nužno, prenose u glavnu knjigu i kako se o istima izvješćuje u financijskim izvješćima;

•   računovodstvene evidencije, prateće informacije i zasebna konta u financijskim izvješćima koja se koriste za iniciranje, bilježenje, obradu i izvješćivanje o transakcijama; to uključuje i postupke za ispravljanje neispravnih informacija i prijenos informacija u glavnu knjigu;

•   načine na koji informacijski sustav bilježi događanja i uvjete, pored samih transakcija; koji su od značaja za financijska izvješća;

•   proces financijskog izvješćivanja koje se koristi za izradu financijskih izvješća revidiranog tijela uključujući i značajne računovodstvene procjene i objelodanjivanja;

•     kontrole koje se odnose na unose u dnevne knjige, uključujući i one nestandardne koji se koriste za bilježenje neuobičajenih transakcija ili prilagođavanja koja se ne ponavljaju;

•     kontrole koje se odnose na praćenje učinka u odnosu na proračun;

•     kontrole koje se odnose na prijenos proračunskih sredstava na druga revidirana tijela;

•     kontrole koje se odnose na povjerljive podatke od nacionalne sigurnosti ili pak osobne podatke poput poreznih i zdravstvenih informacija; i

•     nadzor i druge kontrole koje obavljaju strane izvan revidiranog tijela u područjima poput:

o usklađenosti sa zakonima i propisima, poput propisa o nabavama;

o izvršenja proračuna;

o drugih područja kako je to definirano zakonima ili ovlastima revizije; i

o odgovornosti rukovodstva.

 

91.    Revizija ne zahtijeva poznavanje svih kontrola koje se provode za svaku značajnu kategoriju transakcija; saldo računa i objelodanjivanje u financijskim izvješćima, ili za svaku tvrdnju od značaja za iste. Razumijevanje kontrola revidiranog tijela te, ukoliko je to važno, kontrola koje postoje u cijeloj upravi nije dovoljno kako bi se testirala njihova operativna efektivnost, osim ukoliko stupanj automatizacije osigurava dosljednost u provedbi ovih kontrola.

 

Procjena rizika

 

92.    Revizor treba procijeniti rizik od materijalnih pogrešnih prikazivanja na razini financijskog izvješća te na razini tvrdnje za kategorije transakcija, salda računa i objelodanjivanja kako bi osigurao temelj za dalje revizijske postupke.

 

93.    Postupci procjene rizika mogu podrazumijevati:

 

•     ispitivanje rukovodstva i osoblja unutar tijela koje se revidira koji, po prosudbi revizora, mogu posjedovati informacije koje bi mogle pomoći u identificiranju rizika od materijalno pogrešnog prikazivanja zbog prijevare ili greške;

•     analitičke postupke; 

•     promatranje i pregled.

 

94.    Rizici od materijalno pogrešnog prikazivanja treba identificirati kako na razini financijskog izvješća tako i na razini tvrdnje za kategorije transakcija, salda računa i objelodanjivanja – kako bi se osigurao temelj za osmišljavanje i provođenje daljih revizijskih postupaka. U tu svrhu, revizor treba:

 

•     identificirati rizike tijekom cijelog procesa stjecanja uvida – izgradnje razumijevanja o tijelu koje se revidira i njegovom okruženju, ispitivanjem značajnih kontrola koje se odnose na rizike i razmatranjem, odnosno uzimanjem u obzir kategorija transakcija, salda računa i objelodanjivanja u financijskim izvješćima;

•     procijeniti identificirane rizike te ocijeniti odnose li se isti na financijska izvješća u cjelini u više prožimajućoj (sveprisutnoj) mjeri te mogu li, potencijalno, utjecati na više tvrdnji;

•     povezati identificirane rizike sa onim što bi moglo poći po krivu na razini tvrdnje, uzimajući u obzir odgovarajuće kontrole koje revizor namjerava testirati; i

•     razmotriti vjerojatnoću pogrešnog prikazivanja, uključujući i mogućnost od višestrukih pogrešnih prikazivanja te je li mogućnost pogrešnog prikazivanja takva da se isti može smatrati materijalnim.

 

95.         U okviru procjene rizika, revizor, između ostalog, utvrđuje je li bilo koji od utvrđenih rizika, prema revizorovoj prosudbi, značajan. Kod ovakve prosudbe, revizor bi trebao isključiti efekte kontrola koje su identificirane u vezi s određenim rizikom. Kada prosuđuje koji rizici su značajni, revizor u obzir treba uzeti najmanje:

 

•     predstavlja li navedeni rizik rizik od prijevare;

•     odnosi li se rizik na skorašnja ekonomska, računovodstvena i druga dešavanja, te zahtijeva li stoga posebnu pozornost;

•     složenost transakcija;

•     obuhvaća li rizik značajne transakcije sa povezanim stranama;

•     stupanj subjektivnosti u mjerenju financijskih informacija, posebno mjerenja koja podrazumijevaju širok spektar neizvjesnosti u pogledu mjerenja;

•     obuhvaća li rizik značajne transakcije koje su izvan uobičajenog toka poslovanja revidiranog tijela ili se na neki drugi način čine neuobičajenim; i

•     utječe li rizik i na usklađenost sa zakonima i propisima.

 

96.         Identifikacija i procjena rizika od materijalno pogrešnih prikazivanja i na razini financijskog izvješća i na razini tvrdnje te kontrola u vezi s istima u koje je revizor stekao uvid moraju biti dostatno dokumentirane.

 

Odgovori na procijenjene rizike

 

97.    Revizor treba djelovati na primjeren način kako bi naznačio procijenjene rizike od materijalno pogrešnih prikazivanja u financijskim izvješćima.

 

98.    Odgovori na procijenjene rizike uključuju osmišljavanje revizijskih postupaka za rješavanje rizika poput dokaznih postupaka i testiranja kontrola. Dokazni postupci obuhvaćaju i detaljne testove i dokazne analize kategorija transakcija, salda računa i objelodanjivanja.

 

99.    Priroda, vrijeme i razmjere revizijskih postupaka temelje se na i odgovaraju na procijenjene rizike od materijalno pogrešnih prikazivanja na razini tvrdnji. U osmišljavanju neophodnih revizijskih postupaka, revizor treba u obzir uzeti razloge za procijenjene rizike od materijalno pogrešnih prikazivanja na razini tvrdnje za svaku kategoriju transakcija, saldo računa ili objelodanjivanje. Takvi razlozi mogu podrazumijevati inherentni rizik transakcija (poput vjerojatnoće pojave materijalno pogrešnog prikazivanja zbog posebnih značajki odgovarajuće kategorije transakcija, salda računa ili objelodanjivanja) i kontrolni rizik (uzima li procjena rizika u obzir kontrole od značaja).

 

100.  Ispitivanje kontrolnog rizika od revizora zahtijeva da prikupi dokaze o efektivnom djelovanju kontrola (odnosno, da se revizor namjerava pouzdati u operativnu efektivnost kontrola u utvrđivanju prirode, vremena i razmjera dokaznih postupaka).

 

101.  Pri osmišljavanju testova i testiranju kontrola od značaja kako bi se prikupili dostatni dokazi u smislu njihove operativne efektivnosti, revizor treba uzeti u obzir da, što se u većoj mjeri pouzdaje u efektivnost kontrola to uvjerljiviji moraju biti revizijski dokazi koje prikupi.

 

102.  Revizor treba osmisliti i provesti dokazne postupke za svaku značajnu (materijalnu) kategoriju transakcija, saldo računa i objelodanjivanje, bez obzira na procijenjeni rizik od materijalno pogrešnog prikazivanja.

 

103.  Revizor uvijek treba provesti određeno dokazno testiranje, bez obzira jesu li testirane kontrole. Osim toga, ukoliko je revizor utvrdio da je procijenjeni rizik od materijalno pogrešnog prikazivanja na razini tvrdnje značajan, potrebno je provesti dokazne postupke kojima se odgovara na taj konkretni rizik. Kada se pristup značajnim rizicima sastoji isključivo od dokaznog ispitivanja, takvi bi postupci trebali podrazumijevati detaljno testiranje.

 

Razmatranja u svezi s prijevarom u financijskim izvješćima

 

104.  Revizor treba identificirati i procijeniti rizike od materijalno pogrešnih prikazivanja u financijskim izvješćima do kojih je došlo zbog prijevare, treba prikupiti dovoljno odgovarajućih revizijskih dokaza u smislu procijenjenih rizika od materijalno pogrešnih prikazivanja te bi trebao na odgovarajući način odgovoriti na prijevaru ili sumnju na prijevaru koje utvrdi tijekom revizije.

 

105.  Osnovnu odgovornost za sprječavanje i otkrivanje prijevara snosi rukovodstvo tijela i njegove upravljačke strukture. Važno je da rukovodstvo, pod nadzorom upravljačkih struktura, stavlja snažan naglasak na prevenciju prijevare(ograničavajući mogućnosti da do prijevare dođe) te odvraćanje od prijevare (odvraćanjem pojedinaca od počinjenja prijevare zbog izvjesnosti da će ista biti otkrivena). Revizor je odgovoran za stjecanje razumnog uvjerenja da financijska izvješća u cjelini ne sadrže određena materijalno pogrešna prikazivanja koje je uzrokovala prijevara ili greška.

 

106.  Pogrešna prikazivanja u financijskim izvješćima mogu nastati bilo zbog prijevare ili zbog greške. Faktor na temelju kojeg se razlikuju je je li postupak koji je rezultirao u pogrešnom prikazivanju bio namjeran ili nenamjeran. Premda je prijevara širok pravni pojam, revizora zanima samo prijevara koja uzrokuje materijalno pogrešna prikazivanja u financijskim izvješćima. Za revizora su od značaja dvije vrste namjernih pogrešnih prikazivanja – ona koja nastaju kao rezultat prijevarnog financijskog izvješćivanja i ona koja nastaju kao rezultat pronevjere sredstava.

 

107.  Od revizora se očekuje da tokom cijele revizije zadrži profesionalni skepticizam, prepoznajući mogućnost materijalno pogrešnog prikazivanja zbog prijevare i na razini financijskog izvješća i na razini tvrdnje za sve kategorije transakcija, salda računa i objelodanjivanja, bez obzira na ranija revizorova iskustva u pogledu poštenja i integriteta rukovodstva i upravljačkih struktura. Pri provedbi postupaka procjene rizika i aktivnosti vezanih za stjecanje uvida odnosno razumijevanja revidiranog tijela i njegovog okruženja, revizor treba nastojati dobiti informacije koje se mogu iskoristiti kako bi se identificirali rizici od materijalnih pogrešnih prikazivanja nastalih zbog prijevare.

 

108.  Područja u kojima bi revizori trebali biti budni na rizike od prijevare koji mogu dovesti do materijalno pogrešnih prikaza mogu uključivati nabave, grantove (nepovratna sredstva), privatizaciju, namjerno pogrešno prikazivanje rezultata ili informacija te zloporabu ovlasti ili moći. Pri izradi standarda na osnovu ovih temeljnih načela, od pomoći mogu biti smjernice o područjima rizika od prijevare iz ISSAI-a 1240.

 

109.  Zahtjevi u pogledu izvještavanja o prijevarama u javnom sektoru mogu biti predmetom posebnih odredbi u okviru revizijskih ovlasti ili zakona ili propisa s istim u vezi, a od revizora se može zahtijevati da o takvim pitanjima obavijesti strane izvan tijela koje revidira, poput regulatornih ili tijela za provedbu zakona. U određenim okruženjima, može postojati i konkretna obveza da se indikacije koje ukazuju na prijevaru prenesu istražnim tijelima te čak i da se s takvim tijelima surađuje u utvrđivanju je li došlo do prijevare ili zloporabe. U drugim okruženjima, revizori mogu biti obvezni izvijestiti o okolnostima koje mogu ukazivati na mogućnost prijevare ili zloporabe mjerodavnom pravosudnom tijelu ili odgovarajućem dijelu vlade ili zakonodavstva poput tužitelja, policije ili (ukoliko je to značaja po zakonu) trećim stranama koje su istom zahvaćene. Revizori također u obzir trebaju uzeti da korištenje javnog novca povećava profil prijevare. Kao rezultat toga, revizori možda trebaju biti otvoreni u smislu odgovora na očekivanja javnosti po pitanju otkrivanja prijevara.

ISSAI 1240 upućuje na mogućnost proširivanja odgovornosti u smislu izvješćivanja u javnom sektoru kako bi se riješila pitanja koja se tiču javne odgovornosti.

 

Razmatranje pitanja vezanih za trajnost poslovanja (going concern)

 

110.  Revizor treba razmotriti  postoje li događaji ili uvjeti koji bi mogli uzrokovati značajnu sumnju u sposobnost revidiranog tijela da nastavi poslovanje u skladu s načelom trajnosti poslovanja.

 

111.  Financijska izvješća se obično izrađuju pod pretpostavkom trajnosti (kontinuiteta) poslovanja revidiranog tijela te da će isto nastaviti ispunjavati svoje zakonske obveze u predvidivoj budućnosti. Kod procjene da li je pretpostavka trajnosti poslovanja primjerena, odgovorni za pripremanje financijskih izvješća uzimaju u obzir sve dostupne informacije za takvu predvidivu budućnost. Financijska izvješća opće namjene pripremaju se na temelju načela trajnosti poslovanja osim ukoliko zakonodavac nije donio odluku o likvidaciji revidiranog tijela ili odluku da isto treba prestati poslovati.

 

112.  Koncept trajnosti poslovanja može imati malo ili nimalo značaja za „uobičajena“ tijela u javnom sektoru poput onih koja se financiraju kroz doznake iz vladinog proračuna. Kada takve organizacije bivaju ukinute ili spojene s drugima, njihovu imovinu i potraživanja obično preuzmu druga  tijela javnog sektora. Za određene pak vrste tijela poput poduzeća u vlasništvu vlade i zajedničkih poslovnih ulaganja s drugim ulagačima (uključujući tijela privatnog sektora koja posluju u pravnim oblicima koji osiguravaju ograničenu odgovornost vlasnika) to ne mora biti slučaj. Odgovornost za provedbu vladinih programa može se ugovorom dodijeliti organizacijama iz privatnog sektora, poput NVO i privatnih kompanija, ali te programe još uvijek može revidirati VRI. Prisutan je opći trend ka tzv. 'outsourcingu' odnosno ustupanju izvođenja dijelova poslovnog procesa vanjskom partneru, čime pojam trajnosti poslovanja i revizorova prosudba u tom smislu postaju od sve većeg značaja u reviziji javnog sektora.

 

113.  Neki okviri financijskog izvješćivanja sadrže eksplicitne zahtjeve da rukovodstvo da konkretnu procjenu sposobnosti revidiranog tijela da nastavi poslovati po načelu trajnosti poslovanja, kao i standarda koji se odnose na pitanja koja će se razmatrati i objelodanjivanja u tom smislu. S obzirom da je pretpostavka trajnosti poslovanja temeljno načelo u izradi financijskih izvješća, rukovodstvo mora procijeniti sposobnost revidiranog tijela da nastavi poslovati po načelu trajnosti poslovanja, čak i kada okvir financijskog izvješćivanja to od rukovodstva eksplicitno ne zahtijeva.

 

114.  Revizor treba prikupiti dostatnu količinu primjerenih revizijskih dokaza o primjerenosti načina na koji rukovodstvo koristi pretpostavku trajnosti poslovanja u izradi i prezentiranju financijskih izvješća te treba zaključiti postoje li bilo kakve materijalne neizvjesnosti u vezi sa sposobnošću revidiranog tijela da nastavi poslovati po načelu trajnosti poslovanja. Ukoliko su financijska izvješća izrađena na temelju načela trajnosti poslovanja, ali je, prema prosudbi revizora, primjena pretpostavke trajnosti poslovanja neprimjerena, revizor treba izraziti negativno (nepovoljno) mišljenje. Ukoliko revizor zaključi da je primjena pretpostavke o trajnosti poslovanja primjerena okolnostima te da je adekvatno objelodanjivanje objavljeno u financijskim izvješćima, ali da postoji materijalna neizvjesnost, revizor treba izraziti mišljenje bez kvalifikacije (pozitivno mišljenje) te ga dopuniti paragrafom sa skretanjem pozornosti. Ukoliko takvo objelodanjivanje nije objavljeno u financijskim izvješćima, revizor treba izraziti kvalifikovano mišljenje (mišljenje s rezervom) ili negativno (nepovoljno) mišljenje, kako je već primjereno u skladu sa ISSAI 1705[12].

 

115.  Stupanj razmatranja/uzimanja u obzir ovisit će o činjenicama u svakom od slučajeva i procjene pretpostavke trajnosti poslovanja ne baziraju se na testiranju solventnosti koji se obično primjenjuje na poduzeća. U određenim okolnostima, premda uobičajeno testiranje trajnosti poslovanja koje se odnosi na likvidnost i solventnost može izgledati nepovoljno, drugi faktori mogu sugerirati da se, bez obzira na to, na revidirano tijelo odnosi načelo trajnosti poslovanja. Npr.:

 

•     u procjeni može li se na vladu primijeniti načelo trajnosti poslovanja, ovlast za nametanje  naknada ili poreza određenim revidiranim tijelima može omogućiti da se na njih odnosi načelo trajnosti poslovanja čak iako mogu poslovati, u dužim razdobljima, s negativnom neto aktivom/kapitalom; i

•     procjena izvješća o financijskom stanju pojedinačnog revidiranog tijela na datum izvješćivanja može sugerirati da primjena pretpostavke trajnosti poslovanja u izradi njegovih financijskih izvješća nije primjerena. Mogu pak postojati višegodišnji sporazumi o financiranju ili druge vrste aranžmana koje će osigurati nastavak poslovanja revidiranog tijela.

 

116.  Općenito govoreći, utvrđivanje je li primjena pretpostavke trajnosti poslovanja primjerena u većoj je mjeri od značaja za pojedinačna revidirana tijela negoli za vladu u cjelini. U slučaju pojedinačnih revidiranih tijela, prije donošenja zaključka da je primjena pretpostavke trajnosti poslovanja primjerena, zaduženi za pripremu financijskih izvješća možda budu trebali razmotriti širok spektar faktora koji se odnose na trenutni ili očekivani učinak, potencijalno ili najavljeno restrukturiranje organizacijskih jedinica, procjene prihoda ili izvjesnosti nastavka financiranja od strane vlade te potencijalne zamjenske izvore financiranja.

 

117.  Pri provedbi postupaka procjene rizika, revizor treba razmotriti postoje li bilo kakvi događaji ili uvjeti koji mogu dovesti u značajnu sumnju sposobnost revidiranog tijela da nastavi poslovati sukladno načelu trajnosti poslovanja. U formiranju stajališta o sposobnosti revidiranog tijela da nastavi svoje poslovanje, revizor treba ispitati dva odvojena faktora koji se pak ponekad i preklapaju:

 

•     veći rizik povezan sa promjenama u smjeru politike (npr. tamo gdje dođe do promjene u vladi); i

•     manje uobičajen operativni ili poslovni rizik (npr. kada revidirano tijelo nema dovoljno obrtnog kapitala kako bi nastavilo poslovati na postojećoj razini).

 

Razmatranja koja se odnose na zakone i propise u reviziji financijskih izvješća

 

118.  Revizor treba identificirati rizike od materijalno pogrešnih prikaza zbog izravne i materijalne neusklađenosti sa zakonima i propisima. Identificiranje takvih rizika treba se zasnivati na općem razumijevanju pravnog i regulatornog okvira primjenjivog na konkretno okruženje u kojem posluje revidirano tijelo, uključujući i načine na koje se revidirano tijelo pridržava navedenih okvira.

Revizor treba prikupiti (dobiti) dostatnu količinu primjerenih revizijskih dokaza u smislu usklađenosti sa zakonima i propisima za koje se općenito smatra da imaju direktan i materijalan utjecaj na utvrđivanje materijalnih iznosa i objelodanjivanja u financijskim izvješćima.

 

119.  Od revizora se očekuje da stekne razumno uvjerenje u smislu da  financijska izvješća kao cjelina ne sadrže značajne pogrešne prikaze, bilo zbog prijevare ili greške. Revizor međutim nije odgovoran za sprječavanje neusklađenosti i od njega se ne može očekivati da otkrije sva kršenja zakona ili propisa.

 

120.  Pri provedbi revizije financijskih izvješća u skladu sa standardima koji se temelje ili su u skladu s ISSAI-jem 200, revizor treba imati uvida i razumjeti zakonski i regulatorni okvir primjenjiv na dano tijelo.

 

121.  Utjecaj zakona i propisa na financijska izvješća se znatno razlikuje. Zakoni i propisi kojima revidirano tijelo podliježe predstavljaju primjenjivi zakonski i regulatorni okvir. Odredbe nekih zakona ili propisa direktno utječu na financijska izvješća u smislu da određuju prirodu prijavljenih iznosa i objelodanjivanja. Premda postoje drugi zakoni ili propisi kojih se rukovodstvo mora pridržavati ili koji određuju set uvjeta u skladu s kojima je revidiranom tijelu dopušteno da obavlja svoju djelatnost, oni nemaju izravan utjecaj na financijska izvješća navedenog tijela.

 

122.  Nepoštivanje zakona i propisa može rezultirati novčanim kaznama, parnicama i drugim posljedicama po revidirano tijelo koje mogu imati materijalan utjecaj na financijska izvješća.

 

123.  U javnom sektoru, distribuiranje grantova (nepovratnih sredstava) ili subvencija od strane određene agencije može podlijegati posebnim zakonima i propisima koji će imati izravan utjecaj na financijska izvješća. Često okvir za financijsko izvješćivanje može uključivati informacije poput izvješća o proračunu, izvješća o proračunskim izdvajanjima ili izvješća o  poslovanju. Kada okviri za financijsko izvješćivanje uključuju i takve informacije, revizor može trebati razmotriti posebne zakone ili propise koji na isto mogu utjecati izravno ili neizravno.

 

124.  O pitanjima koja podrazumijevaju nepoštivanje (neusklađenost) sa zakonima i propisima koje revizor zamijeti tijekom revizije treba informirati upravljačke strukture, osim u slučajevima kada su ova pitanja očito beznačajna. Ovlasti revizije (mandat) ili pak obaveze tijela u javnom sektoru koje proizlaze iz zakona, propisa, ministarskih odluka, zahtjeva postavljenih kroz vladine politike ili odluke zakonodavca mogu rezultirati dodatnim ciljevima poput odgovornosti da se sve instance izvijeste o neusklađenosti sa odnosno nepoštivanju zakona i propisa, čak i kada su one očito beznačajne.

 

125.  Širi opseg izvješćivanja može, npr. obuhvaćati obvezu da se izrazi odvojeno mišljenje u pogledu usklađenosti odnosno pridržavanja zakona ili propisa od strane revidiranog tijela ili izvješćivanja o slučajevima neusklađenosti. Ovim dodatnim ciljevima bavi se ISSAI 400 – Temeljna načela revizije usklađenosti i smjernice s njim u svezi[13]. Međutim, čak i tamo gdje uopće ne postoje takvi dodatni ciljevi, mogu postojati očekivanja šire javnosti po pitanju revizorovog izvješćivanja o neusklađenosti sa zakonima i propisima. Revizori bi stoga trebali imati takva očekivanja na umu i biti budni za slučajeve takve neusklađenosti.

 

Revizijski dokazi

 

126.  Revizor treba provesti revizijske postupke na takav način da prikupi dovoljno revizijskih dokaza te tako izvuče zaključke na kojima će se temeljiti mišljenje revizora.

 

127.  Revizijski bi postupci trebali biti, u danim okolnostima, primjereni namjeni – prikupljanju dostatne količine primjerenih revizijskih dokaza. Revizijske dokaze predstavljaju informacije koje se nalaze u računovodstvenim evidencijama na kojima se temelje financijska izvješća te informacijama iz drugih izvora. Revizor treba razmotriti i značaj i pouzdanost informacija koje će se koristiti kao revizijski dokazi. Revizija financijskih izvješća pak ne podrazumijeva provjeru autentičnosti dokumentacije, revizor nije niti obučen niti se od njega očekuje da bude stručnjak za takvu provjeru autentičnosti.  Revizor međutim treba razmotriti pouzdanost informacije koja će se koristiti kao dokaz, uključujući fotokopije, faksimile, filmovane, digitalizirane ili druge elektronske dokumente i voditi računa, gdje je to od značaja, o kontrolama nad njihovom pripremom i održavanjem.

 

128.  Revizijski dokazi trebaju biti dostatni i primjereni. Dostatnost predstavlja mjeru količine dokaza, dok se primjerenost odnosi na kvalitetu dokaza – njen značaj i pouzdanost. Količina potrebnih dokaza ovisi o riziku od materijalno pogrešnih prikaza informacija o predmetnom pitanju (što je veći rizik, više će dokaza vjerojatno biti potrebno) i o kvaliteti takvih dokaza (što je veća kvaliteta dokaza, potrebno ih je manje). U skladu s tim, dostatnost i primjerenost dokaza uzajamno su povezani. Pukim pak prikupljanjem  dodatnih dokaza ne može se kompenzirati njihova loša kvaliteta.

 

129.  Na pouzdanost dokaza utječe njihov izvor i priroda, a ista ovisi o konkretnim okolnostima u kojima su dokazi prikupljeni. Generalizacije u smislu pouzdanosti različitih vrsta dokaza moguće je izvoditi ali uz važne izuzetke. Čak i kada su dokazi dobiveni iz izvora izvan revidiranog tijela, poput vanjskih potvrda, mogu postojati okolnosti koje mogu utjecati na pouzdanost informacija. Premda se uzima u obzir da mogu postojati izuzeci, od koristi mogu biti sljedeće generalizacije u smislu pouzdanosti dokaza:

 

•     Dokaz je pouzdaniji kada dolazi od neovisnih izvora izvan revidiranog tijela.

•     Interno generirani dokaz je pouzdaniji kada su kontrole koje se na njih odnose efektivne.

•     Dokaz koji direktno prikupi revizor (npr. kroz promatranje primjene kontrola) je pouzdaniji od dokaza dobivenog indirektno ili posredovanjem (kroz npr. ispitivanje o primjenama kontrole).

•     Dokaz je pouzdaniji kada postoji u dokumentarnom obliku, bilo na papiru, u elektronskom obliku ili na drugoj formi medija (npr. simultani zapis – stenogram sastanka je pouzdaniji negoli naknadni usmeni izvještaj o onome o čemu se raspravljalo).

•     Dokazi dani u obliku izvornog dokumenta su pouzdaniji negoli dokazi u obliku fotokopija ili faksimila.

 

130.  Veće uvjerenje obično osiguravaju dosljedni dokazi prikupljeni iz raznih izvora ili različite prirode negoli pojedinačni dokazi koji se razmatraju svaki za sebe. Pored toga, dobivanjem dokaza iz različitih izvora možda se mogu identificirati pojedinačni dokazi koji su nepouzdani.

 

131.  Revizijski dokazi se mogu dobiti testiranjem računovodstvenih evidencija. Jednako kao i informacije koje podržavaju i potvrđuju tvrdnje rukovodstva, potrebno je uzeti u obzir svaku informaciju koja je u suprotnosti s tim tvrdnjama. U slučaju financijskih izvješća, rukovodstvo često može tvrditi kako su transakcije i događaji realizirani u skladu sa zakonima ili odgovarajućim propisima ili ovlastima, a takve tvrdnje mogu spadati i u opseg financijske revizije. Za revizore u javnom sektoru, pri izradi ili usvajanju standarda, u takvim slučajevima također može biti nužno da razmotre zahtjeve i smjernice iz Temeljnih načela revizije usklađenosti i smjernice koje se na njih odnose[14].

 

132.  Pri usvajanju ili izradi revizijskih standarda, VRI bi također trebali razmotriti potrebu za zahtjevima za prikupljanjem dostatne količine primjerenih dokaza koji se odnose na:

 

•     korištenje vanjskih potvrda kao revizijskih dokaza;

•     revizijske dokaze nastale iz analitičkih postupaka i iz različitih revizijskih tehnika uzorkovanja;

•     revizijske dokaze nastale korištenjem mjerenja fer vrijednosti, ukoliko je to od značaja;

•     revizijske dokaze u slučajevima kada postoje strane povezane sa revidiranim tijelom;

•     revizijske dokaze koji se odnose na korištenje uslužnih organizacija od strane revidiranog tijela;

•     revizijske dokaze nastale korištenjem rada funkcije unutarnje revizije ili, kada to dopuštaju zakoni ili propisi, uz izravnu pomoć unutarnjih revizora;

•     revizijske dokaze od vanjskih stručnjaka;

•     korištenje pisanih izjava kao podrške revizijskim dokazima.

 

Daljnje smjernice o takvim postupcima i zahtjevima nalaze se u ISSAI-ima četvrte razine, koji mogu biti od pomoći VRI u razvijanju daljnjih zahtjeva u ovim oblastima.

 

133.  Revizori u određenim okruženjima, poput onih koji djeluju kao računovodstveni sudovi, mogu podlijegati zakonima i propisima koji od njih zahtijevaju da razumiju i slijede precizne postupke koji se odnose na dokazna pravila. Revizori javnog sektora trebaju se upoznati sa svim takvim politikama i postupcima koji opisuju dodatne zahtjeve o pogledu revizijskih dokaza i koji su osmišljeni kako bi osigurali poštivanje primjenjivih pravila.

 

Razmatranje naknadnih događaja

 

134.  Revizor treba prikupiti dostatnu količinu primjerenih dokaza da su identificirani svi događaji nastali od datuma financijskih izvješća i datuma izvješća o reviziji koji zahtijevaju prilagodbu istima ili objelodanjivanje u financijskim izvješćima. Revizor također treba na primjeren način odgovoriti na činjenice koje su postale poznate nakon datuma izvješća o reviziji i koje bi, da su bile poznate ranije, mogle biti razlogom revizoru da izmijeni izvješće o reviziji.

 

135.  Potrebno je osmisliti procedure koje će, u najvećoj mogućoj mjeri, obuhvatiti razdoblje od datuma financijskih izvješća do datuma izvješća o reviziji. Od revizora se međutim ne očekuje da provodi dodatne revizijske postupke o pitanjima za koje su zadovoljavajuće zaključke dali prethodni revizijski postupci. Na financijska izvješća mogu utjecati određene vrste naknadnih događaja (događaja koji se dese nakon datuma financijskih izvješća). Brojni okviri financijskog izvješćivanja spominju upravo takve događaje. Obično se identificiraju dvije vrste događaja:

a)  događaji koji pružaju dokaze o uvjetima koji su postojali na datum financijskih izvješća; i

b)  događaji koji pružaju dokaze o stanjima koja su nastala nakon datuma financijskih izvješća.

 

136.  Postupci za dobivanje dostatne količine revizijskih dokaza mogu uključivati:

 

•     korake za dobivanje uvida u sve procedure koje je uspostavilo rukovodstvo kako bi osiguralo da naknadni događaji budu identificirani;

•     ispitivanja rukovodstva;

•     kontrola zapisnika;

•     kontrola najnovijih privremenih financijskih izvješća tijela, ukoliko takva postoje.

 

Pri ispitivanju rukovodstva, revizor možda bude trebao razmotriti naknadne događaje od značaja za sposobnost tijela javnog sektora da ispunjava svoje programske ciljeve te stoga mogu utjecati na prezentaciju informacija o poslovanju u financijskim izvješćima.

 

137.  Revizor nema obvezu provoditi bilo kakve revizijske postupke vezane za financijska izvješća nakon datuma izvješća o reviziji. Međutim, ukoliko revizoru nakon datuma izvješća o reviziji ali prije izdavanja financijskih izvješća, postane poznata činjenica koja je, da je bila poznata prije, mogla uzrokovati izmjene u izvještaju, potrebno je poduzeti odgovarajuće mjere. Takve mjere mogu podrazumijevati:

 

•     diskutiranje navedenog pitanja s rukovodstvom i, gdje je to primjereno, upravljačkim strukturama,

•     utvrđivanje je li potrebno izmijeniti financijska izvješća te ako jeste,

•     ispitivanje na koji način rukovodstvo namjerava riješiti to pitanje u financijskim izvješćima.

 

138.  Ukoliko  rukovodstvo ne poduzme nužne korake kako bi osiguralo da bilo tko tko primi financijska izvješća, ako su ona već izdana, bude informiran o situaciji i ne izmijeni financijska izvješća u okolnostima kada revizor vjeruje da je ista potrebno izmijeniti, revizor će nastojati spriječiti buduće pouzdavanje u izvješće o reviziji, što može podrazumijevati traženje pravnog savjeta i izvješćivanje odgovarajućeg zakonskog tijela. Daljnje smjernice daju se u ISSAI-ju 1560[15].

 

Procjena pogrešnih prikazivanja

 

139.  Revizor treba održavati cjelovitu evidenciju pogrešnih prikaza identificiranih tijekom revizije te informirati rukovodstvo i upravljačke strukture, pravovremeno te kako to nađe za primjereno o svim pogrešnim prikazima utvrđenim tijekom revizije.

 

140.  Neispravljene pogrešne prikaze je potrebno procijeniti u smislu materijalnosti, pojedinačne i ukupne, kako bi se utvrdilo kakav utjecaj mogu imati na mišljenje koje se daje u izvješću o reviziji.

 

141.  Revizor treba pozvati rukovodstvo da ispravi pogrešne prikaze, a ukoliko rukovodstvo odbije ispraviti neke ili sve od pogrešnih prikaza o kojima je informirano, revizor mora utvrditi zbog čega. Pri procjeni jesu li financijska izvješća u cjelini pogrešno prikazana, revizor treba razmotriti razloge koji su mu dati kao obrazloženje za odbijanje da se naprave ispravke. Upravljačke je strukture potrebno informirati o neispravljenim pogrešnim prikazima i utjecaju koji iste mogu imati, pojedinačno ili ukupne  s drugima, na mišljenje u izvješću o reviziji. Revizor bi u obavijesti trebao pojedinačno navesti neispravljene materijalne pogrešne prikaze u kategorijama transakcija, saldima računa ili objelodanjivanjima.

 

142.  Obično nije potrebno davati informacije o pogrešnim prikazima koji su očito beznačajni , osim ukoliko revizor nije mandatom obvezan izvijestiti o svim pogrešnim prikazima. Revizor treba utvrditi jesu li neispravljeni pogrešni prikazi materijalni – pojedinačno ili agregirani. U te svrhe, revizor treba razmotriti:

 

•     veličinu i prirodu pogrešnih prikaza, u svezi kako s konkretnim kategorijama transakcija, saldama računa ili objelodanjivanjima, tako i u odnosu na financijska izvješća kao cjelinu, te posebne okolnosti njihova nastanka; i

•     utjecaj neispravljenih pogrešnih prikaza iz ranijih razdoblja na značajne kategorije transakcija, salda računa ili objelodanjivanja te na financijska izvješća u cjelini.

 

Daljnje smjernice o procjeni pogrešnih prikaza daju se u ISSAI-ju 1450[16].

 

 

Formiranje mišljenja i izvješćivanje o financijskim izvješćima

 

143.  Revizor na temelju procjene zaključaka izvedenih iz prikupljenih revizijskih dokaza treba formirati mišljenje o tome jesu li financijska izvješća u cjelini u skladu s primjenjivim okvirom financijskog izvješćivanja. Mišljenje treba jasno izraziti u pisanom izvješću koji pored toga, opisuje temelje za takvo mišljenje.

 

144.  Ciljevi financijske revizije u javnom sektoru često su širi od izražavanja mišljenja o tome jesu li financijska izvješća, po svim materijalnim pitanjima, u skladu s primjenjivim okvirom financijskog izvješćivanja. Mandat revizije ili pak zakon, propis, ministarska odluka, zahtjevi postavljeni u vladinim politikama ili odluke zakonodavca mogu sadržavati dodatne ciljeve od jednake važnosti za mišljenje u financijskim izvješćima. Ovi dodatni ciljevi mogu uključivati revizijske i odgovornosti u smislu izvješćivanja koji se odnose na, npr. sve navode o nepridržavanju zakona i propisa. Međutim, čak i kada nisu postavljeni nikakvi dodatni ciljevi, mogu postojati očekivanja šire javnosti po pitanju izvješćivanja o neusklađenosti sa zakonima i propisima i efektivnosti  unutarnjih kontrola.

 

145.  Revizori koji imaju odgovornost po pitanju izvješćivanja o usklađenosti i neusklađenosti sa zakonima i propisima mogu u obzir uzeti Temeljna načela revizije usklađenosti i smjernice koje se na njih odnose[17].

 

146.  Kako bi formirao mišljenje, revizor mora najprije zaključiti je li se steklo razumno uvjerenje o tome da  financijska izvješća ne sadrže u cjelini materijalno pogrešne prikaze, bilo zbog prijevare ili greške. Zaključkom je potrebno u obzir uzeti:

 

a)  je li prikupljena dostatna količina odgovarajućih dokaza;

b)  jesu li neispravljeni pogrešni prikazi materijalni, bilo pojedinačno ili agregirani; i

c)  revizorove procjene sljedećih tačaka, koje se uzimaju u obzir pri utvrđivanju oblika mišljenja:

 

•     jesu li financijska izvješća, po svim materijalnim pitanjima, u skladu sa zahtjevima primjenjivog okvira financijskog izvješćivanja, uključujući i razmatranja kvalitativnih aspekata računovodstvenih praksi subjekata  javnog sektora, poput moguće pristranosti u prosudbama rukovodstva.

•     objelodanjuju li financijska izvješća na adekvatan način značajne računovodstvene politike koje su izabrane i koje se primjenjuju,

•     jesu li računovodstvene politike koje su odabrane i koje se primjenjuju dosljedne primjenjivom okviru financijskog izvješćivanja i jesu li primjerene,

•     jesu li računovodstvene procjene rukovodstva razumne,

•     jesu li informacije prezentirane u financijskim izvješćima značajne, pouzdane, usporedive i razumljive,

•     omogućuju li financijska izvješća adekvatna objelodanjivanja kojima se predviđenim korisnicima omogućuje da razumiju utjecaj materijalnih transakcija i događaja na informacije koje se prenose u financijskim izvješćima,

•     je li terminologija koja se koristi u financijskim izvješćima, uključujući naziv svakog od financijskih izvješća primjerena,

•     pozivaju li se na ili opisuju li financijska izvješća na primjeren način primjenjivi okvir financijskog izvješćivanja.

 

d) U slučajevima kada su financijska izvješća pripremljena u skladu s okvirom fer prezentacije, zaključkom bi se također u obzir trebalo uzeti daju li financijska izvješća fer i istinit prikaz:

 

•     u smislu ukupnog prikaza, strukture i sadržaja;

•     prikazuju li financijska izvješća, uključujući i odgovarajuće napomene, transakcije i događaje na fer i istinit način.

 

Oblik mišljenja

 

147.  Ukoliko je zaključeno kako su financijska izvješća pripremljena, po svim materijalnim pitanjima u skladu s primjenjivim okvirom financijskog izvješćivanja, revizor treba izraziti mišljenje bez kvalifikacije (pozitivno mišljenje).

 

Ukoliko revizor zaključi da, na temelju prikupljenih dokaza, ne može potvrditi da financijska izvješća u cjelini ne sadrže materijalno pogrešne prikaze ili nije u mogućnosti prikupiti dostatnu količinu primjerenih revizijskih dokaza kako bi zaključio da financijska izvješća u cjelini ne sadrže materijalno pogrešne prikaze, revizor treba modificirati mišljenje u izvješću o reviziji u skladu s dijelom koji govori o „Utvrđivanju vrste modificiranja mišljenja revizora“.

 

148.  Ukoliko su financijska izvješća pripremljena u skladu sa zahtjevima okvira fer prikaza a nisu osigurala fer i istinit prikaz, revizor treba to pitanje prodiskutirati s rukovodstvom te, ovisno o zahtjevima primjenjivog okvira financijskog izvješćivanja i načina na koje pitanje bude razriješeno, utvrditi je li nužno modificirati revizijsko mišljenje.

 

Nužni elementi izvješća o reviziji

 

149.  Izvješće o reviziji treba biti u pisanoj formi i sadržavati sljedeće elemente:

 

•     naziv koji jasno ukazuje da se radi o izvješću neovisnog revizora;

•     adresata – kako to zahtijevaju okolnosti angažmana;

•     uvodni pasus kojim se (1) identificira čija se financijska izvješća revidiraju, (2) navodi da se radi revizija financijskih izvješća, (3) identificira naziv svakog od izvješća koji čine financijska izvješća, (4) navodi sažetak značajnih računovodstvenih politika i drugih informacija u funkciji obrazloženja, i (5) navodi datum ili razdoblje na koje se odnosi/kojim je obuhvaćen svaki od financijskih izvješća koji čine financijska izvješća;

•     dio pod naslovom „Odgovornost rukovodstva za financijska izvješća“ kojim se navodi da je rukovodstvo odgovorno za financijska izvješća u skladu s primjenjivim okvirom financijskog izvješćivanja te za unutarnje kontrole, kako bi se omogućila priprema financijskih izvješća koja ne sadrže materijalno pogrešne prikaze, bilo zbog prijevare ili greške.

•     dio pod nazivom „Odgovornost revizora”, kojim se navodi da je odgovornost revizora izraziti mišljenje na temelju revizije financijskih izvješća i opisujući reviziju kao uključivanje postupaka za stjecanje revizijskih dokaza i objelodanjivanja u financijskim izvješćima, pri čemu će odabrani postupci ovisiti o revizorovoj prosudbi u pogledu, između ostalog, rizika od materijalno pogrešnih prikaza u financijskim izvješćima, bilo zbog prijevare ili greške. U izradi procjene rizika, revizor treba razmotriti unutarnje kontrole od značaja za pripremu financijskih izvješća revidiranog tijela i osmisliti revizijske postupke primjerene okolnostima. U ovom dijelu također se treba pozvati na procjenu primjerenosti računovodstvenih politika koje su korištene i razumnosti računovodstvenih procjena koje je napravilo rukovodstvo kao i ukupne prezentacije financijskih izvješća. Potrebno je navesti vjeruje li revizor kako su revizijski dokazi dostatni i primjereni te kao takvi mogu predstavljati osnovu za mišljenje revizora.

•     dio pod nazivom „Mišljenje” u kojemu bi trebalo koristiti jednu od sljedećih jednakoznačnih fraza za izražavanje nemodificiranog mišljenja o financijskim izvješćima pripremljenim u skladu s okvirom fer prezentacije:

 

o  Financijska izvješća, po svim materijalnim pitanjima, na fer način prikazuju,… u skladu s [primjenjivim okvirom financijskog izvješćivanja]; ili

o  Financijska izvješća daju fer i istinit prikaz … u skladu s [primjenjivim okvirom financijskog izvješćivanja].

 

Kada izražava nemodificirano  mišljenje o financijskim izvješćima izrađenim u skladu s okvirom usklađenosti, mišljenje revizora trebalo bi biti da su financijska izvješća izrađena, po svim materijalnim pitanjima u skladu s [primjenjivim okvirom financijskog izvješćivanja].

 

Ukoliko se pri pozivanju na primjenjivi okvir financijskog izvješćivanja ne radi o IPSAS-ima ili IFRS-ovima, mišljenje revizora treba identificirati mjerodavnost u smislu nastanka  okvira.

 

•     ukoliko se to zahtijeva ili već kako odredi revizor, poglavlje pod nazivom „Izvješće o ostalim zakonskim i regulatornim zahtjevima“ ili pod drugim nazivom koji odgovara sadržaju poglavlja, koje se bavi ostalim, dodatnim vrstama odgovornosti u smislu izvješćivanja u izvješću o reviziji financijskih izvješća, pored zahtjeva za izvješćem o financijskim izvješćima.

•     potpis revizora.

•     datum kada je revizor stekao dostatnu količinu primjerenih dokaza na kojima se temelji mišljenje revizora o financijskim izvješćima, uključujući dokaze da:

 

o  su pripremljena sva izvješća koja čine sastavni dio financijskih izvješća, uključujući i odgovarajuće napomene ; i

o  da su odgovarajuće osobe koje imaju dokazane ovlasti potvrdile da preuzimaju odgovornost za financijska izvješća.

 

•     lokaciju unutar mjerodavnosti  u kojoj revizor djeluje.

 

150.  Pored mišljenja, revizor zakonom ili propisom može biti obvezan izvijestiti o opservacijama i nalazima koji nisu utjecali na mišljenje i sve preporuke nastale kao rezultat istih. Ovi bi elementi trebali biti jasno razdvojeni od mišljenja.

 

Modificiranje mišljenja u izvješću o reviziji

 

151.  Ukoliko je zaključeno, na temelju prikupljenih revizijskih dokaza, da financijska izvješća u cjelini sadrže materijalno pogrešne prikaze, ili ukoliko revizor nije bio u mogućnosti prikupiti dostatnu količinu primjerenih dokaza da bi zaključio kako financijska izvješća u cjelini ne sadrže materijalno pogrešne prikaze, revizor treba modificirati mišljenje u izvješću o reviziji. Revizori mogu izraziti tri vrste modificiranog mišljenja: mišljenje s kvalifikacijom (mišljenje s rezervom), negativno (nepovoljno) mišljenje ili se suzdržati od davanja mišljenja.

 

Utvrđivanje vrste modifikacije mišljenja revizora

 

152.       Odluka o tome koja je vrsta modificiranog mišljenja u danom slučaju primjerena ovisi o:
 

•     prirodi pitanja koje je dovelo do modifikacije – dakle sadrže li financijska izvješća materijalno pogrešne prikaze ili, u slučaju kada je bilo nemoguće dobiti dostatnu količinu primjerenih revizijskih dokaza, mogu sadržavati materijalno pogrešne prikaze; i

•     prosudbi revizora o prožimajućem (sveprisutnom, rasprostranjenom) karakteru efekata ili mogućih efekata tog pitanja na financijska izvješća.

 

153.  Revizor treba izraziti mišljenje sa kvalifikacijom (mišljenje s rezervom) ukoliko: (1) nakon što je prikupio dostatnu količinu primjerenih dokaza, revizor zaključi da su pogrešni prikazi, pojedinačno ili agregirani, materijalni po financijska izvješća ali ne i prožimajući (sveprisutni, rasprostranjeni); ili (2) revizor nije bio u mogućnosti prikupiti dostatnu količinu primjerenih revizijskih dokaza na kojima bi temeljio mišljenje, ali zaključuje da bi utjecaj bilo kojeg od neotkrivenih pogrešnih prikaza mogao biti materijalan po financijska izvješća, ali ne i prožimajući (sveprisutni, rasprostranjeni).

 

154.  Revizor treba izraziti negativno (nepovoljno) mišljenje ukoliko, nakon što je prikupio dovoljnu količinu primjerenih revizijskih dokaza, revizor zaključi da su pogrešni prikazi, pojedinačno ili agregirani i materijalni po financijska izvješća i prožimajući (sveprisutni, rasprostranjeni).

 

155.  Revizor se treba suzdržati od davanja mišljenja ukoliko, s obzirom da nije bio u mogućnosti prikupiti dostatnu količinu primjerenih dokaza na kojima može temeljiti mišljenje, zaključi kako bi utjecaj bilo kojeg od neotkrivenih pogrešnih prikaza mogao biti i materijalan i prožimajući (sveprisutan, rasprostranjen). Ukoliko, nakon prihvaćanja angažmana, revizor postane svjestan da je rukovodstvo nametnulo ograničenja u odnosu na opseg revizije za koja revizor smatra da će vjerojatno rezultirati potrebom da izrazi mišljenje s kvalifikacijom (rezervom) ili da se suzdrži od davanja mišljenja na financijska izvješća, revizor od rukovodstva treba zahtijevati da navedeno ograničenje ukine.

 

156.  Ukoliko izražava modificirano revizijsko mišljenje, revizor bi trebao izmijeniti i naslov, kako bi odgovarao vrsti mišljenja koje se izražava. ISSAI 1705[18] sadrži dodatne smjernice o posebnim formulacijama koje treba koristiti pri izražavanju modificiranog mišljenja i opisivanja odgovornosti revizora, a sadrži i ilustrativne primjere izvješća.

 

Pasusi sa skretanjem pozornosti i pasusi sa drugim pitanjima u izvješću o reviziji

 

157.  Ukoliko revizor smatra nužnim da pozornost korisnika skrene na određeno pitanje prikazano ili objelodanjeno u financijskim izvješćima koje je od odlučujućeg značaja kako bi razumjeli financijska izvješća, ali kada postoji dostatna količina primjerenih dokaza da samo pitanje nije materijalno pogrešno prikazano u financijskim izvješćima, revizor treba u izvješće o reviziji unijeti i pasus sa „skretanjem pozornosti“. Pasusi sa skretanjem pozornosti bi se trebali odnositi samo na informacije prikazane ili objelodanjene u financijskim izvješćima.

 

158.  Pasus sa skretanjem pozornosti bi trebao:

 

•     nalaziti se odmah nakon samog mišljenja;

•     biti naslovljen sa „Skretanje pozornosti“ ili na drugačiji primjeren način;

•     sadržavati jasno pozivanje na pitanje na koje se skreće pozornost i ukazati gdje se u financijskim izvješćima mogu pronaći odgovarajuća objelodanjivanja koja u cijelosti opisuju navedeno pitanje; i

•     ukazivati da pitanje na koje se skreće pozornost nije dovelo do modificiranja mišljenja revizora.

 

159.  Ukoliko revizor smatra nužnim prikazati određeno pitanje osim onih koja su prikazana ili objelodanjena u financijskim izvješćima, koja su, po mišljenju revizora, od značaja kako bi korisnici razumjeli financijska izvješća, odgovornost revizora ili izvješće o reviziji, te pod uvjetom da to nije zabranjeno zakonom ili propisom, to je potrebno uraditi pod naslovom „Ostala pitanja“ ili nekim drugim primjerenim naslovom. Ovaj bi se pasus u izvješću trebao naći odmah nakon mišljenja i skretanja pozornosti.

 

160.  Ukoliko revizor očekuje da će bilo koji ili oba ova pasusa trebati uključiti u izvješće o reviziji, revizor treba o takvim očekivanjima i formulaciji takvih pasusa informirati upravljačke strukture. Revizor može biti obvezan ili odlučiti da, osim upravljačkih struktura, o tome obavijesti i druge strane, poput zakonodavca.

 

161.  Ovlasti ili očekivanja od revizije javnog sektora mogu proširiti okolnosti u kojima može biti od značaja u izvješću navesti i pasus koji se odnosi na skretanje pozornosti (u svezi s pitanjem koje je na propisan način objelodanjeno u financijskim izvješćima) ili pasus o drugim pitanjima (koji se odnosi na informacije koje nisu objelodanjene u financijskim izvješćima).

 

Komparativne informacije – usporedni podaci i usporedna financijska izvješća

 

162.       Usporedne informacije odnose se na iznose i objelodanjivanja obuhvaćena financijskim izvješćima u odnosu na jedno ili više prethodnih razdoblja. Revizor treba utvrditi sadrže li financijska izvješća usporedne informacije koje zahtijeva primjenjivi okvir financijskog izvješćivanja te jesu li takve informacije propisno kategorizirane. U tom smislu, revizor treba procijeniti:
 

•     slažu li se usporedne informacije s iznosima i drugim objelodanjivanjima prikazanim u ranijem razdoblju ili, gdje je to primjereno,  ponovno prikazanim; i

•     jesu li računovodstvene politike koje se odražavaju u usporednim informacijama dosljedne onima koje su primijenjene na tekuće razdoblje ili, ukoliko je došlo do promjena u računovodstvenim politikama, jesu li te primjene na odgovarajući način uzete u obzir i adekvatno prikazane i objelodanjene.

 

163.  Ukoliko revizor, tokom tekućeg razdoblja, uoči mogući materijalno pogrešan prikaz u usporednim informacijama, revizor treba provesti dodatne revizijske postupke nužne u tim okolnostima za prikupljanje dostatne količine primjerenih revizijskih dokaza o tome postoji li takav materijalno pogrešni prikaz.

 

164.  Usporedne informacije mogu biti dane u obliku usporednih podataka koji su, kao integralni dio, obuhvaćene u financijska izvješća za tekuće razdoblje i treba ih čitati isključivo u odnosu na iznose i ostala objelodanjivanja koja se odnose na tekuće razdoblje. Kada se prikazuju usporedni podaci, revizor se u mišljenju na njih ne bi trebao pozivati, osim u sljedećim situacijama:

 

•     ukoliko je izvješće o reviziji za prethodno razdoblje, onako kako je prethodno objavljeno, sadržavalo mišljenje s rezervom, suzdržavanje od mišljenja ili negativno (nepovoljno) mišljenje te ukoliko je pitanje koje je bilo uzrokom davanja takvog mišljenja ostalo nerazriješeno, revizor treba izraziti mišljenje s rezervom ili negativno (nepovoljno) mišljenje u izvješću o reviziji za financijska izvješća za tekuće razdoblje, modificirano u skladu s usporednim podacima uključenim u iste;

•     ukoliko revizor prikupi revizijske dokaze da ranija financijska izvješća za prethodno razdoblje za koje je iskazano nemodificirano mišljenje sadrže materijalno pogrešne prikaze te ukoliko usporedni podaci nisu na primjeren način ponovno prikazani ili objelodanjeni, revizor treba izraziti mišljenje s kvalifikacijom (rezervom) ili negativno (nepovoljno) mišljenje u izvješću o reviziji o financijskim izvješćima za tekuće razdoblje;

•     ukoliko financijska izvješća za ranije razdoblje nisu revidirana, revizor bi u pasusu o ostalim pitanjima trebao navesti da usporedni podaci nisu revidirani.

 

Revizor treba razmotriti ove okolnosti, koristeći pritom za usporedbu tekuću godinu i razmatranje materijalnosti za tekuću godinu. Ukoliko je  prezentirana usporedba financijskih izvješća, revizorovo bi se mišljenje trebalo odnositi na/pozivati na svako od razdoblja za koje su financijska izvješća prezentirana i za koja revizor izražava mišljenje.

 

165.  Kada izvještava o financijskim izvješćima iz ranijeg razdoblja u svezi s revizijom tekućeg razdoblja, a ukoliko se trenutno mišljenje revizora o financijskim izvješćima iz ranijeg razdoblja razlikuje od mišljenja koje je ranije izraženo, revizor treba objelodaniti suštinske razloge te razlike u pasusu koji se odnosi na ostala pitanja.

 

166.  Ukoliko je financijska izvješća za ranije razdoblje revidirao prethodni revizor, pored izražavanja mišljenja o tekućim financijskim izvješćima, revizor u pasusu koji se bavi ostalim pitanjima navodi:
 

•     da je financijska izvješća za ranije razdoblje revidirao prethodni revizor;

•     vrstu mišljenja koje je izrazio prethodni revizor i, ukoliko je mišljenje bilo modificirano, razloge za isto; i

•     datum ranijeg izvješća (osim ukoliko se izvješće prethodnog revizora o financijskim izvješćima za ranije razdoblje ne izdaju ponovno skupa s tekućim financijskim izvješćima).

 

167.  Ukoliko revizor zaključi da na ranija financijska izvješća za koja je prethodni revizor izrazio nemodificirano mišljenje utječe određeni materijalno pogrešan prikaz, revizor treba o pogrešnom prikazu informirati odgovarajuću razinu rukovodstva i upravljačke strukture i zahtijevati da o istome bude informiran prethodni revizor. Ukoliko financijska izvješća za ranije razdoblje budu izmijenjena i ukoliko prethodni revizor pristane izdati novo izvješće o reviziji izmijenjenih financijskih izvješća, revizor bi u svom izvješću trebao izvještavati isključivo o tekućem razdoblju.

 

168.  Ukoliko financijska izvješća za ranije razdoblje nisu bila revidirana, revizor u pasusu koji govori o ostalim pitanjima treba navesti kako usporedna financijska izvješća nisu revidirana. To pak ne oslobađa revizora od potrebe da prikupi dostatnu količinu primjerenih dokaza da početna salda ne sadrže pogrešne prikaze koji bi materijalno mogli utjecati na financijska izvješća za tekuće razdoblje. Dodatne smjernice o usporednim informacijama daje ISSAI 1710[19].

 

Odgovornosti revizora u pogledu ostalih informacija u dokumentima koja sadrže revidirana financijska izvješća

 

169.  Revizor treba pročitati ostale informacije kako bi identificirao sve materijalne nedosljednosti ili materijalno pogrešne prikaze činjenica u vezi s revidiranim financijskim izvješćima. Ukoliko nakon čitanja ostalih informacija, revizor identificira materijalnu nedosljednost ili materijalno pogrešan prikaz činjenice, revizor treba utvrditi je li potrebno revidirana financijska izvješća ili druge informacije izmijeniti. Mjere koje revizor treba poduzeti mogu podrazumijevati modificiranje revizorovog mišljenja, uskraćivanje izvješća o reviziji, povlačenje iz angažmana ( u rijetkim slučajevima u javnom sektoru gdje je to moguće), informiranje upravljačkih struktura ili uključivanje pasusa koji govori o ostalim pitanjima u izvješće o reviziji.

 

170.  Ukoliko revizor identificira materijalnu nedosljednost ili materijalno pogrešan prikaz činjenice koje rukovodstvo odbije ispraviti, revizor je obvezan o tome informirati upravljačke strukture. Revizori također mogu biti u obvezi ili odlučiti da, pored upravljačkih struktura, informiraju i druge strane, poput zakonodavca. Dodatne smjernice o odgovornostima revizora u pogledu ostalih dokumenata daje ISSAI 1720[20].

 

Posebna razmatranja – revizije financijskih izvješća izrađenih u skladu s okvirima posebne namjene

 

171.  Od revizora se zahtijeva da utvrdi prihvatljivost okvira financijskog izvješćivanja koji je primijenjen u izradi financijskih izvješća. Kod revizije financijskih izvješća posebne namjene, revizor treba steći uvid u:

 

•     svrhu za koju su financijska izvješća izrađena;

•     predviđene korisnike; i

•     korake koje je rukovodstvo poduzelo kako bi utvrdili da je primjenjivi okvir financijskog izvješćivanja u danim okolnostima prihvatljiv.

 

172.  Pri planiranju i provedbi revizije financijskih izvješća s posebnom namjenom, revizor treba utvrditi zahtijevaju li okolnosti angažmana posebna razmatranja vezana za primjenu ISSAI-ja.

 

173.  Pri formiranju mišljenja i izvješćivanju o financijskim izvješćima s posebnom namjenom, revizor se treba pridržavati istih zahtjeva kao i u slučaju financijskih izvješća opće namjene. Izvješće o reviziji financijskih izvješća posebne namjene treba:

 

•     opisati svrhu za koju su pripremljena financijska izvješća; i

•     navesti odgovornost rukovodstva za utvrđivanje primjenjivog okvira financijskog izvješćivanja u okolnostima gdje rukovodstvo ima mogućnost izbora okvira koje mogu koristiti za izradu financijskih izvješća.

 

174.  Revizor treba u izvješće unijeti pasus sa skretanjem pozornosti kojima korisnike upozorava na činjenicu da su financijska izvješća izrađena u skladu s okvirom posebne namjene i da, kao rezultat toga, ne odgovaraju nužno drugim namjenama.

 

175.  Dodatne smjernice o posebnim razmatranjima po pitanju revizija financijskih izvješća izrađenih u skladu s okvirima posebne namjene nudi ISSAI 1800[21].

 

Posebna razmatranja – revizija pojedinačnih financijskih izvješća i zasebnih elemenata, konta ili stavki financijskih izvješća

 

176.  U slučaju revizije pojedinačnog financijskog izvješća ili zasebnog elementa financijskog izvješća, revizor najprije treba utvrditi je li takva revizija izvediva. Temeljna načela odnose se na revizije pojedinačnih financijskih izvješća ili zasebnih elemenata financijskog izvješća, bez obzira na to je li revizor angažiran i za revidiranje cjelokupnog kompleta financijskih izvješća tog subjekta. Ukoliko revizor nije paralelno angažiran za revidiranje kompletnih financijskih izvješća, revizor treba utvrditi je li revizija pojedinačnog financijskog izvješća ili zasebnog elementa tih financijskih izvješća u skladu s temeljnim načelima propisanim u odgovarajućim revizijskim standardima.

 

177.  Revizor bi također trebao utvrditi hoće li primjena financijskog okvira rezultirati prikazom koji osigurava adekvatno objelodanjivanje koje će predviđenim korisnicima omogućiti da razumiju informacije u financijskom izvješću ili elementu tog financijskog izvješća, kao i utjecaj materijalnih transakcija i događaja na tu informaciju.

 

178.  Revizor treba razmotriti je li očekivani oblik mišljenja primjeren okolnostima angažmana te bi zahtjeve u pogledu izvješćivanja trebao prilagoditi kako je to već nužno.

 

179.  Ukoliko je revizor angažiran kako bi izvijestio o pojedinačnom financijskom izvješću ili zasebnom elementu financijskog izvješća, povezan s revizijom cjelokupnog kompleta financijskih izvješća nekog tijela, revizor za svaki angažman  treba izraziti odvojeno mišljenje.

 

180.  Ukoliko je mišljenje revizora o cjelokupnom  financijskom izvješću modificirano ili izvješće sadrži pasus sa skretanjem pozornosti ili ostalim pitanjima, revizor treba utvrditi utjecaj koji to može imati na izvješće revizora o pojedinačnom financijskom izvješću ili zasebnom elementu  financijskog izvješća. Tamo gdje je to primjereno, revizor bi trebao modificirati mišljenje ili uključiti pasus sa skretanjem pozornosti ili ostalim pitanjima u izvješće o reviziji pojedinačnog financijskog izvješća ili zasebnog elementa financijskog izvješća.

 

181.  Ukoliko revizor zaključi kako je nužno izraziti negativno mišljenje ili se suzdržati od davanja mišljenja o kompletu financijskih izvješća danog subjekta, revizor ne može izdati nemodificirano mišljenje na pojedinačno financijsko izvješće ili zaseban element istog. Razlog tome je što bi nemodificirano mišljenje bilo u kontradikciji s negativnim mišljenjem ili suzdržavanjem od mišljenja o financijskim izvješćima u cjelini. Dodatni zahtjevi i smjernice o objavljivanju ovakvih izvješća povezanih sa mišljenjem o kompletu financijskih izvješća daje ISSAI 1805[22].

 

Razmatranja od značaja za reviziju  financijskih izvješća grupe (uključujući i ukupnih financijskih izvješća javne uprave)

 

182.  Revizor angažiran da revidira  financijska izvješća grupe treba prikupiti dostatnu količinu primjerenih revizijskih dokaza u svezi s financijskim informacijama o svim komponentama i procesu konsolidacije kako bi  izrazio mišljenje jesu li  financijska izvješća grupe, po svim materijalnim pitanjima izrađena u skladu s primjenjivim okvirom financijskog izvješćivanja.

 

183.  Načela ISSAI 200 primjenjuju se na sve revizije financijskih izvješća u javnom sektoru, bez obzira radi li se o komponentama javnog sektora  ili cijeli javni sektor. Na situacije kada je revizor angažiran da revidira  financijska  izvješća grupe, poput zbirnih financijskih izvješća javnog sektora, mogu biti primjenjivi posebni zahtjevi i razmatranja. Revizor koji  provodi reviziju  financijskih izvješća grupe naziva se revizor grupe. Revizor grupe treba uspostaviti  grupnu revizijsku strategiju i razviti plan  revizije grupe. Načela za razumijevanje subjekta revizije – stjecanje znanja o subjektu trebaju obuhvaćati znanja o grupi, njenim komponentama i njihovim okruženjima, uključujući i kontrole koje se odnose na cijelu grupu , kao i o procesu konsolidacije. Tako stečeno znanje trebalo bi biti dostatno za potvrđivanje ili izmjenu inicijalne identifikacije komponenti koje su vjerojatno od značaja za financijska izvješća grupe i procjenu rizika od materijalno pogrešnog prikazivanja, zbog prijevare ili greške za financijska izvješća grupe.

 

184.  Komponente financijskih izvješća grupe mogu činiti agencije, odjeli, biroi, korporacije, fondovi, jedinice, distrikti, zajednička ulaganja i nevladine organizacije. Komponente se mogu smatrati značajnima:

 

•     zbog svog pojedinačnog financijskog značaja;

•     ukoliko je, zbog njihove posebne prirode ili okolnosti, vjerojatno da će sadržavati značajan rizik od materijalno pogrešnog prikaza financijskih izvješća grupe;

•     ukoliko obuhvaćaju pitanja koja imaju veću javnu osjetljivost poput pitanja nacionalne sigurnosti, projekata koje financiraju donatori ili izvješćivanja o poreznim prihodima.

 

185.  U javnom sektoru može biti teško donijeti odluku o tome koje komponente obuhvatiti financijskim izvješćem grupe. Primjena okvira financijskog izvješćivanja može rezultirati isključivanjem  posebnih vrsta agencija, odjela, biroa, korporacija, fondova, distrikta, zajedničkih ulaganja ili nevladinih organizacija. U takvim slučajevima, ukoliko revizor grupe vjeruje da će ovakav ishod rezultirati obmanjujućim prikazom financijskih izvješća grupe, revizor grupe može u obzir, pored utjecaja na izvješće o reviziji, uzeti i potrebu da se o ovom pitanju informira zakonodavac ili druga odgovarajuća regulatorna tijela.

 

186.  U određenim situacijama, okvir financijskog izvješćivanja možda ne bude osiguravao konkretne smjernice za obuhvaćanje ili isključivanje posebnih vrsta agencija, odjela, biroa, korporacija, fondova, distrikta, zajedničkih ulaganja ili nevladinih organizacija u financijskim izvješćima grupe. U takvim slučajevima, revizor grupe može sudjelovati u raspravama između rukovodstva grupe i rukovodstava komponenti za utvrđivanje hoće li način na koji se komponenta tretira u financijskim izvješćima grupe rezultirati fer prikazom. Ovakva teškoća može imati implikacije po korištenje rada revizora koji rade revizije komponenti. Također je moguće da se rukovodstvo grupe neće složiti da uključi određenu komponentu, što zauzvrat može ograničiti mogućnost revizoru grupe da komunicira sa i koristi rad revizora koji revidira danu komponentu.

 

187.  U slučaju komponente koja je značajna zbog svog pojedinačnog financijskog značaja unutar skupine, revizijski tim grupe ili revizor određene komponente mogu, u svoje ime revidirati informaciju o komponenti korištenjem vrijednost materijalnosti za navedenu komponentu koju je utvrdio revizor grupe. Kod komponente koja je značajna zbog svoje specifične prirode ili okolnosti te stoga što je vjerojatno da nosi značajne rizike od materijalno pogrešnog prikaza  financijskih izvješća grupe, revizijski tim grupe ili revizor koji revidira komponentu možda ne bude morao revidirati financijske informacije ali može primijeniti naznačene revizijske postupke koji se odnose na značajne rizike koji su identificirani. U slučajevima kada komponente nisu značajne, revizijski tim grupe treba provesti analitičke postupke na razini grupe.

 

188.  Pri izradi ili usvajanju revizijskih standarda na temelju ili u skladu s Temeljnim načelima financijske revizije, od koristi može biti da se u obzir uzmu detaljne smjernice o revizijama grupe koje nudi ISSAI 1600[23].