ISSAI 100–Основни принципи ревизије јавног сектора

 

 

УВОД

 

1.    Професионални стандарди и смјернице су од суштинске важности за вјеродостојност, квалитет и професионалност ревизије јавног сектора. Међународни стандарди врховних ревизионих институција (ISSAI) које развија Међународна организација врховних институција за ревизију (INTOSAI) имају за циљ промовисати независну и ефективну ревизију коју врше врховне ревизионе институције.

 

2.    ISSAI обухватају захтјеве, односно услове у погледу ревизије јавног сектора на организационом нивоу (нивоу ВРИ), док на нивоу појединачних ревизија имају за циљ подржати чланице INTOSAI-а у развијању властитих професионалних приступа у складу с њиховим мандатима те са домаћим законима и прописима.

 

3.    Оквир професионалних стандарда INTOSAI-ја чине четири нивоа. Први ниво чине основни принципи оквира. Кроз други ниво (ISSAI 10-99) постављају се предуслови за одговарајуће функционисање и професионално поступање ВРИ у смислу организационих услова који укључују независност, транспарентност и одговорност, етику и контролу квалитета и укључују општеприхваћене професионалне принципе на којима се заснива независна и ефективан ревизија органа јавнога сектора.

 

4.    Основни принципи ревизије на трећем нивоу (ISSAI 100-999) ослањају се на и елаборишу ISSAI 1 – Лимску декларацију те ISSAI на другом нивоу те представљају мјеродаван међународни референтни оквир који дефинише ревизију јавног сектора.

 

5.    Четвртим нивоом се основни принципи ревизије преводе у конкретније и детаљније оперативне смјернице које се могу користити на свакодневној основи у провођењу ревизије и као стандарди ревизије у случајевима када нису израђени државни стандарди ревизије. Овај ниво чине опште смјернице за ревизију (ISSAI 1000-4999) којим се постављају захтјеви односно услови за финансијску, те ревизију учинка и усклађености.

 

6.    ISSAI 100 – Основни принципи ревизије јавног сектора дају детаљне информације о:

 

•     сврси и мјеродавности ISSAI;

•     оквиру за ревизију јавног сектора;

•     елементима ревизије јавног сектора;

•     принципима који се примјењују у ревизији јавног сектора.

 

СВРХА И МЈЕРОДАВНОСТ ISSAI

 

7.    ISSAI 100 успоставља основне принципе који се примјењују на све задатке ревизије јавног сектора, без обзира на њихов облик или контекст. ISSAI 200, 300 и 400 надограђују се на и додатно развијају принципе који се примјењују у контексту финансијске и ревизије учинка и усклађености – тим редом. Они би се требали примјењивати у вези с принципима постављеним у ISSAI 100. Принципи ни на који начин немају превагу над државним законима, прописима или мандатима нити ВРИ спречавају од провођења истрага, прегледа или других врста задатака који нису конкретно обухваћени постојећим ISSAI-ма.

 

8.    Основни принципи ревизије представљају срж Општих смјерница за ревизију на четвртом нивоу ISSAI оквира. Принципи се могу користити да би се успоставили мјеродавни стандарди, на три начина:

 

•     као основа на којој ВРИ може развијати стандарде;

•     као основа за усвајање досљедних домаћих стандарда;

•     као основа за усвајање Општих принципа за ревизију као стандарда.

 

ВРИ може изабрати опцију да изради – састави један документ којим успоставља стандарде, низ таквих докумената или пак комбинацију докумената којим се успостављају стандарди и других мјеродавних докумената.

 

ВРИ би требала наводити које стандарде примјењује када проводи ревизије, а ова изјава би требала  бити корисницима доступна у извјештајима ВРИ. Тамо гдје се стандарди заснивају на више извора узетих групно и то би такође требало навести. ВРИ се подстичу на давање такве изјаве као дијела својих извјештаја о ревизији; међутим, могуће је користити и генералнији облик комуникације.

 

9.    ВРИ може изјавити да се стандарди које је израдила или усвојила заснивају на или да су у складу са Основним принципима ревизије само уколико се у потпуности придржава свих релевантних принципа.

 

Извјештаји о ревизији могу укључивати позивање на чињеницу да се кориштени стандарди заснивају на или су у складу са ISSAI или ISSAI-ма од значаја за ревизиони посао који се обавља. У том случају се ВРИ на исте могу позивати навођењем сљедеће изјаве:

 

… Ревизију смо провели у складу са [стандардима], који се заснивају на [или су у складу са] Основним принципима ревизије (ISSAI 100-999) Међународних стандарда врховних ревизионих институција.

 

Како би се на одговарајући начин усвојили или развили стандарди ревизије који се заснивају на Основним принципима ревизије, потребно је разумијевање укупног – потпуног текста принципа. За ту сврху би од помоћи могло бити консултовати одговарајуће савјете из Општих смјерница за ревизију.

 

10.  ВРИ могу одабрати да усвоје Опште смјернице за ревизију као своје властите мјеродавне стандарде. У таквим случајевима ревизор мора поштивати све ISSAI од значаја за дату ревизију. На ISSAI који су примијењени може се позивати сљедећом изјавом:

 

… Своју ревизију(е) провели смо у складу с Међународним стандардима врховних ревизионих институција.

 

Како би се унаприједила транспарентност, у изјави се може додатно појаснити који ISSAI или низ ISSAI-ја је ревизор сматрао значајним те их је примијенио. То се може учинити додавањем сљедеће фразе:

 

Ревизија(е) се заснивала(е) на ISSAI(ма) xxx [број ISSAI(ја) или низа ISSAI-ја].

 

11.  Међународни стандарди ревизије (ISA-и) које је издао Међународни савез рачуновођа (IFAC) уграђени су у смјернице за финансијску ревизију (ISSAI 1000-2999). У финансијским ревизијама се стога позивати може било на ISSAI или на ISA. ISSAI дају додатне смјернице за јавни сектор  (’практичне напомене’), али су захтјеви ревизора у финансијским ревизијама исти. ISA представљају неодвојиви сет стандарда и на ISSAI у које су уграђени не могу се позивати одвојено. Уколико су ISSAI или ISA усвојени као стандарди ВРИ за финансијску ревизију, извјештај о ревизији би требао садржавати и референцу – позивање на ове стандарде. То се односи једнако на финансијске ревизије које се проводе у комбинацији с другим врстама ревизије.

 

12.  Ревизије се могу проводити у складу са Општим смјерницама за ревизију и стандардима из других извора, под условом да не долази до било каквих контрадикција. У таквим би се случајевима требало позивати и на такве стандарде и на ISSAI.

 

 

ОКВИР ЗА РЕВИЗИЈУ ЈАВНОГ СЕКТОРА

 

Мандат

 

13.  САИ ће своју функцију ревизије јавног сектора обављати у оквиру конкретног уставног аранжмана и на основу свог мандата, чиме се обезбјеђује довољна независност и моћ одлучивања по властитом нахођењу у провођењу својих дужности. Мандат ВРИ може дефинисати њене опште одговорности у области јавног сектора те додатно прописати питања у вези с ревизијама и другим задацима које ће се обављати.

14.  ВРИ могу бити мандатом задужене да проводе различите врсте задатака по било којем питању од значаја за одговорности и руковођење и оне који су задужени за управљање и примјерено кориштење јавних средстава и имовине. Обим или облик ових задатака и извјештавање о истима разликоват ће се у складу са прописаним мандатом конкретне ВРИ.

 

15.  У одређеним земљама, ВРИ је суд којег чине судије које имају овласти над јавним рачуновођама и другим јавним званичницима који истој одговарају за свој рад. Постоји важан однос између ове судске надлежности – мјеродавности и карактеристика ревизије јавног сектора. Судска мјеродавност од ВРИ захтијева да обезбиједи да се сви задужени за рад са јавним средствима за исте држе одговорнима и, у том смислу, подлијежу њеној надлежности.

16.  ВРИ може донијети стратешке одлуке како би одговорила на захтјеве из свог мандата и друге законске захтјеве. Такве одлуке могу укључивати стандарде ревизије који се примјењују, које задатке ће се проводити те на који начин ће се утврђивати њихов приоритет.

  Ревизија јавног сектора и њени циљеви

 

17.  Окружење ревизије јавног сектора је окружење у којима владе и други органи јавног сектора испуњавају одговорност за кориштење ресурса који настају од опорезивања и других извора у пружању услуга грађанима и осталим примаоцима. Ови су органи одговорни за своје управљање и учинак те за кориштење ресурса, како онима који осигуравају ресурсе тако и онима, укључујући и грађане, који зависе од услуга које се пружају кориштењем тих ресурса. Ревизија јавног сектора помаже у стварању одговарајућих услова и јачању очекивања да ће органи јавног сектора и јавни службеници своје функције обављати ефективно, ефикасно, етички и у складу са примјењивим законима и прописима.

18.  Генерално узевши, ревизија јавног сектора може се описати као систематски процес објективног прикупљања и процјењивања доказа како би се утврдило да ли су информације или стварни услови у складу са успостављеним критеријумима. Ревизија јавног сектора је есенцијална у смислу да обезбјеђује законодавним или органима задуженим за надзор, онима задуженим за управљање и широј јавности информације и независне и објективне процјене у погледу обављања повјерених дужности и учинка владиних политика, програма и пословања.

19.  ВРИ служе овоме циљу као значајни стубови демократских система својих држава и механизама управљања и играју важну улогу у унапређењу система јавне управе наглашавањем принципа транспарентности, одговорности, управљања и учинка. ISSAI 20 – Принципи транспарентности и одговорности садржи смјернице у овом смислу.

20.  Све ревизије јавног сектора полазе од циљева који могу бити различити, у зависности од врсте ревизије која се проводи. Ипак, свеукупно гледајући, ревизија јавног сектора доприноси добром управљању тако што:

 

•     обезбјеђује корисницима за које је намијењена независне, објективне и поуздане информације, закључке или мишљења која се заснивају на довољним и одговарајућим доказима која се односе на јавне органе;

•     унапређују одговорност и транспарентност, потичу стално унапређење и континуирано поуздање у одговарајуће (примјерено) кориштење јавних средстава и имовине те учинак јавне управе;

•     јачају ефективност оних органа у оквиру уставних аранжмана која обављају општи мониторинг и  корективне функције праћења над радом владе те онима одговорним за управљање  активностима које се финансирају из јавних средстава;

•     стварају потицаје за промјене кроз обезбјеђивање знања, свеобухватне анализе и квалитетно заснованих препорука за унапређење.

 

21.  Генерално гледавши, ревизије јавног сектора могу се категоризовати у једну или више од три главне врсте: ревизија финансијских извјештаја, ревизија усклађености с релевантним законима и прописима и ревизија учинка. Циљеви сваке дате ревизије одређују и који ће се стандарди на исту примјењивати.

 

Врсте ревизије јавног сектора

 

22.  Три главне врсте ревизије јавног сектора могу се дефинисати на сљедећи начин:

 

Финансијска ревизија се фокусира на утврђивање да ли су финансијске информације одређеног органа презентиране у складу са примјењивим регулаторним оквиром и оквиром финансијског извјештавања. То се постиже добијањем довољних и одговарајућих ревизионих доказа који ревизору омогућују да изрази мишљење о томе да финансијске информације не садрже материјално погрешне исказе, услијед преваре или грешке.  

 

Ревизија учинка се фокусира на то функционишу ли интервенције, програми и институције у складу са принципима економичности, ефикасности и ефективности и има ли мјеста за унапређење. Учинак се испитује у односу на одговарајуће критеријуме те се анализирају узроци одступања од тих критеријума или други проблеми. Циљ је одговорити на кључна ревизиона питања и дати препоруке за унапређење.

 

Ревизија усклађености фокусира се на то да ли је конкретни предмет ревизије усклађен са законима и прописима који су идентификовани као критеријуми. Ревизија усклађености проводи се процјењивањем да ли су активности, финансијске трансакције и информације, у свим битним питањима усаглашене са законима и прописима којима се ревидирани орган руководи. Ови закони и прописи могу обухватати правила, законе и прописе, буџетске одлуке, политике, успостављене кодексе, договорене услове или опште принципе којима се руководи при добром финансијском управљању и поступању јавних званичника.

 

23.  ВРИ може проводити ревизије и друге ангажмане по било којем питању од значаја за одговорност руководства и оних који су задужени за управљање и примјерено кориштење јавних ресурса. Ови ангажмани могу обухваћати извјештавање о квалитативним исходима и резултатима (output and outcomes) пружања услуга од стране мјеродавног органа, извјештаје о одрживости, будућим потребама за ресурсима, придржавању стандарда интерне контроле, ревизијама пројеката у стварном времену (real time audits) и друга питања и теме. ВРИ може проводити и комбиноване ревизије којима су обухваћени аспекти финансијске, ревизије учинка и/или ревизије усклађености.

 

ЕЛЕМЕНТИ РЕВИЗИЈЕ ЈАВНОГ СЕКТОРА

 

24.  Ревизија јавног сектора неопходна је за јавну управу, с обзиром да је управљање јавним ресурсима питање повјерења. Одговорност за управљање јавним ресурсима у складу са њиховом намјеном повјерава се органу или лицу које дјелује у име јавности. Ревизија јавног сектора унапређује повјерење предвиђених корисника пружањем информација и независних и објективних процјена у погледу одступања од прихваћених стандарда или принципа доброг управљања.

 

Све ревизије јавног сектора садрже исте основне елементе: ревизора, одговорну страну, предвиђене кориснике (три стране у ревизији), критеријуме за процјену предмета ревизије те информације о предмету ревизије које настају као резултат исте. Могу се сврстати у двије различите врсте ревизионих ангажмана: ангажмани с потврдом и ангажмани који подразумијевају директно извјештавање.

 

Три стране у ревизији

 

25.  Ревизије јавног сектора обухватају најмање три одвојена актера (стране): ревизора, одговорну страну, предвиђене кориснике. Односи између актера би се требали посматрати у контексту конкретних конститутивних аранжмана за сваку врсту ревизије.

 

•     Ревизор: У ревизији јавног сектора улогу ревизора обавља шеф ВРИ и лица којима је делегиран задатак обављања ревизије. Укупна одговорност за ревизију јавног сектора дефинисана је мандатом ВРИ.

•     Одговорна страна: У ревизији јавног сектора мјеродавна се одговорност утврђује уставним или законодавним аранжманима. Одговорне стране могу бити одговорне за информације о предмету ревизије, за управљање истим или за поступање по препорукама, а одговорне стране могу бити појединци или организације.

•     Предвиђени корисници: Појединци, организација или категорије истих за које ревизор припрема извјештаје о ревизији. Предвиђени корисници могу бити законодавна или тијела задужена за надзор, задужени за управљање или шира јавност.

 

Предмет ревизије, критеријуми и информације о предмету ревизије

 

26.  Предмет ревизије односи се на информацију, стање (околност) или активност која се мјери или оцјењује наспрам одређених критеријума. Може имати бројне облике и различите карактеристике, у зависности од циља ревизије. Одговарајући предмет ревизије је могуће идентификовати и на досљедан начин оцијенити или мјерити у односу на критеријуме, на начин да се исто може подвргнути поступцима прикупљања довољних и одговарајућих ревизионих доказа који подржавају ревизионо мишљење или закључак.

 

27.  Критеријуми представљају мјерила која се користе како би се дала оцјена предмета ревизије. У свакој би ревизији требали постојати критеријуми који су примјерени околностима дате ревизије. У утврђивању примјерености критеријума, ревизор разматра њихов значај и разумљивост за предвиђене кориснике као и њихову потпуност, поузданост и објективност (неутралност, општеприхваћеност и упоредивост са критеријумима који су кориштени у сличним ревизијама). Критеријуми који се примјењују могу зависити од низа фактора, укључујући циљеве и врсту ревизије. Критеријуми могу бити конкретни или уопштенији и могу се извући из различитих извора, укључујући законе, прописе, стандарде, здраве принципе и најбоље праксе. Исти би требали бити доступни корисницима како би им се омогућило да разумију на који је начин предметно питање оцјењивано или мјерено.

28.  Информације о предметном питању односе се на резултате оцјењивања или мјерења предметног питања у односу на критеријуме. Могу се налазити у различитим облицима и имати различите карактеристике, у зависности од циља и обима ревизије.

 

Врсте ангажмана

 

29.  Постоје двије врсте ангажмана:

 

•     У ангажманима с потврдом одговорна страна мјери предметно питање наспрам критеријума и презентира информације о предмету ревизије, о чему затим ревизор прикупља довољне и одговарајуће ревизионе доказе који обезбјеђују разумну основу за изражавање закључка.

•     У ангажманима који подразумијевају директно извјештавање ревизор је тај који мјери или оцјењује предмет ревизије наспрам критеријума, узимајући у разматрање ризик и материјалност. Резултат  мјерења предмета ревизије у односу на критеријуме се презентира у извјештају о ревизији у облику налаза, закључака, препорука или мишљења. Ревизија предметне ревизије може такође обезбиједити нове информације, анализе или увиде.

 

30.  Финансијске ревизије су увијек ангажмани с потврдом, с обзиром да се оне заснивају на финансијским информацијама које презентира одговорна страна. Ревизије учинка обично представљају ангажмане који претпостављају директно извјештавање. Ревизије усклађености могу имати и облик ангажмана с потврдом и оних који претпостављају директно извјештавање или пак могу имати оба ова облика истовремено. Сљедеће формулације представљају предмет ревизије или информације о предмету ревизије у три врсте ревизије које обухватају ISSAI:

 

•     Финансијска ревизија: Предмет финансијске ревизије је финансијско стање, пословање, новчани ток или други елементи који се утврђују, мјере и презентирају у финансијским извјештајима. Информације о предмету ревизије чине финансијски извјештаји.

•     Ревизија учинка: Предмет ревизије у ревизији учинка дефинише се циљевима ревизије и ревизионим питањима. Предметом ревизије могу бити конкретни програми, тијела или одређене активности (с њиховим исходима, резултатима и учинцима), постојећа стања (укључујући узроке и посљедице) као и нефинансијске и финансијске информације о било којем од ових елемената. Ревизор мјери или оцјењује предмет ревизије како би процијенио степен у којем су или нису задовољени успостављени критеријуми.

•     Ревизија усклађености: Предмет ревизије у ревизији усклађености дефинисано је обимом ревизије. То могу бити активности, финансијске трансакције или информације. Код ангажмана с потврдом у ревизији усклађености важније је фокусирати се на информацију о предмету ревизије, коју може представљати изјава о усклађености у складу са успостављеним и стандардизованим оквиром извјештавања.

 

Повјерење и пружање увјерења у ревизији јавног сектора

 

Потреба за повјерењем и увјерење

 

31.  Корисници желе имати повјерење у поузданост и значај информација које ће користити као основу при доношењу одлука. Ревизори стога обезбјеђују информације које се заснивају на довољним и одговарајућим доказима и требали би проводити процедуре којима се смањује или управља ризиком од доношења неодговарајућих закључака. Ниво увјерења који се може осигурати предвиђеном кориснику би се требао исказати на транспарентан начин. Ревизије међутим, због инхерентних ограничења, никада не могу обезбиједити апсолутно увјерење.

 

Облици обезбјеђења увјерења

 

32.  У зависности од ревизије и потреба корисника, увјерење се може исказивати на два начина:

 

•       Кроз мишљења и закључке који експлицитно изражавају ниво увјерења. Ово се односи на све ангажмане с потврдом и одређене ангажмане који подразумијевају директно извјештавање.

•       Кроз друге облике. У одређеним ангажманима који подразумијевају директно извјештавање, ревизор не даје експлицитну изјаву у смислу увјерења о предметном питању. У таквим случајевима ревизор корисницима обезбјеђује неопходни степен увјерења тако што експлицитно појашњава начин на који су израђени налази, критеријуми и закључци на избалансиран начин, дајући образложења, те због чега је комбинација налаза и критеријума резултирала одређеним укупним закључком или препоруком.

 

Нивои увјерења

 

33.  Увјерење може бити разумно или ограничено.

 

Разумно је увјерење високо, али не и апсолутно. Закључак ревизије се изражава позитивно, на начин да преноси да је, по мишљењу ревизора, предмет ревизије у складу или пак да није у складу, у свим материјалним аспектима, са примјењивим критеријумима, или, гдје је то од значаја, да информација о предмету ревизије даје истинит и фер приказ, у складу с примјењивим критеријумима.

 

Када се даје ограничено увјерење, закључци ревизије наводе да, на основу проведених поступака, ревизоровом пажњом није утврђено ништа што би могло ревизора увјерити да вјерује како предмет ревизије не испуњава примјењиве критеријуме. Поступци који се проводе код ревизија с ограниченим увјерењем су ограничени, у смислу онога што је неопходно како би се стекло разумно увјерење, али се очекује да је ниво увјерења, према професионалној просудби ревизора, од значаја за предвиђеног корисника. Извјештај са ограниченим увјерењем указује на ограниченост природе увјерења које се пружа.

 

ПРИНЦИПИ РЕВИЗИЈЕ ЈАВНОГ СЕКТОРА

 

34.  Принципи које дајемо у даљем тексту од суштинске су важности за провођење ревизије. Ревизија је процес који је кумулативан и понавља се. За потребе презентације међутим, основни принципи су груписани у принципе који се односе на организационе захтјеве – предуслове ВРИ, опште принципе које ревизор треба размотрити прије почетка и у више наврата током ревизије те принципе који се односе на конкретне кораке у процесу ревизије.

Подручја која обухватају принципе ревизије јавног сектора  

 

Организациони захтјеви

 

35. ВРИ требају успоставити и одржавати одговарајуће процедуре који се односе на етичка питања и контролу квалитета

Свака би ВРИ требала успоставити и одржавати процедуре које се односе на етичка питања и контролу квалитета на организационом нивоу које ће обезбиједити разумно увјерење да се ВРИ и њено особље придржавају професионалних стандарда и примјењивих етичких, законских и регулаторних захтјева. ISSAI 30 – Етички кодекс и ISSAI 40 – Контрола квалитета за ВРИ садрже релевантне смјернице у том смислу. Постојање ових процедура на нивоу ВРИ представља предуслов за примјену или израду државних стандарда на основу Основних принципа ревизије.

 

Општи принципи

 

Етика и независност

 

35.  Ревизори се требају придржавати релевантних етичких захтјева и бити независни  

Етички би принципи требали бити уграђени у професионално поступање и понашање ревизора. ВРИ требају имати политике које се баве етичким захтјевима и истичу потребу придржавања истих од стране сваког ревизора. Ревизори требају задржати независност како би њихови извјештаји били непристрасни и како би их таквима сматрали и корисници којима су намијењени.

 

Ревизори смјернице које се односе на независност могу пронаћи у ISSAI 10 – Мексичкој декларацији о независности ВРИ.  Смјернице о основним етичким принципима интегритета, објективности, професионалне компетентности и дужне пажње, повјерљивости и професионалног поступања дефинисане су у ISSAI 30 – Етичком кодексу.

 

Професионална просудба, дужна пажња и скептицизам

 

37. Ревизори требају задржати примјерено професионално понашање примјењујући током ревизије професионални скептицизам, професионалну просудбу и дужну пажњу

Понашање ревизора треба обиљежавати професионални скептицизам и  професионална просудба, које треба примјењивати у формирању одлука о одговарајућем поступању. Ревизори требају улагати дужну пажњу како би обезбиједили да њихово професионално понашање буде примјерено.

 

Професионални скептицизам значи задржавање професионалне дистанце и стајалишта које подразумијева будност и спремност на испитивање у процјењивању довољности количине и одговарајуће природе доказа добијених током ревизије. Оно такође подразумијева и отвореност и прихватљивост свих стајалишта и аргумената. Професионална просудба имплицира примјену колективних знања, вјештина и искуства у процесу ревизије. Дужна пажња значи да ревизор ревизије треба планирати и проводити на темељит начин. Ревизори требају избјегавати све поступке (свако понашање) којим би могли дискредитовати свој рад.

 

Контрола квалитета

 

38. Ревизори ревизију требају проводити у складу с професионалним стандардима контроле квалитета

Политике и процедуре ВРИ које се односе на контролу квалитета требају слиједити професионалне стандарде и за циљ имати обезбјеђење да се ревизије проводе на досљедно високом нивоу. Процедуре контроле квалитета би требале обухваћати питања попут усмјеравања, прегледа и надзора над процесом ревизије те потребе за консултацијом код доношења одлука о тешким или спорним питањима. Ревизори додатне смјернице могу пронаћи у ISSAI 40 – Контрола квалитета за ВРИ.

 

Руковођење ревизионим тимом и вјештине и знања

 

39. Ревизори требају посједовати или им требају бити доступне неопходне вјештине

Појединци који чине ревизиони тим би скупа требали посједовати знања, вјештине и стручна знања неопходна како би се ревизија успјешно окончала. То подразумијева схваћање и практично искуство у вези с врстом ревизије која се проводи, познавање примјењивих стандарда и законодавства, те разумијевање пословања тијела које се ревидира и способност и искуство потребно за професионалну просудбу. Свим ревизијама је заједничка потреба да се ангажује особље са одговарајућим квалификацијама, да се особљу нуди професионално усавршавање и обука, припремају приручници и друге врсте писаних смјерница и упутстава који се односе на провођење ревизије те додјељивање довољних ревизионих ресурса. Ревизори би кроз своје константно професионално усавршавање требали одржавати/задржати своје професионалне компетенције.

 

Тамо гдје је то од значаја или неопходно, те је у складу са мандатом ВРИ и примјењивим законодавством, ревизор може користити рад интерних ревизора, других ревизора или стручњака. Поступци ревизора требају обезбиједити задовољавајућу основу за кориштење рада других лица, а у свим таквим случајевима, ревизор треба добити доказе о компетентности других ревизора или стручњака те независности и квалитету обављеног посла. ВРИ међутим задржава искључиву одговорност за свако мишљење ревизије или извјештај који може израдити по предметном питању; ту одговорност не умањује кориштење рада који обаве друге стране.

 

Циљеви интерне ревизије разликују се од циљева екстерне ревизије. Међутим, и интерна и екстерна ревизија промовишу добро управљање доприносећи транспарентности и одговорности за кориштење јавних ресурса, као и економичности, ефикасности и ефективности у јавној управи. То нуди могућности координације и сарадње те могућност да се елиминише дуплирање посла.

 

Неке ВРИ користе рад других ревизора на нивоу савезних држава, покрајина, регија, дистрикта или локалном нивоу или чак јавних рачуноводствених компанија које су обављале ревизионе послове везане за дати циљ ревизије. Потребно је успоставити договоре којима се обезбјеђује да се сви такви послови проводе у складу са стандардима ревизије јавног сектора.

За провођење ревизија могу бити потребне и специјализоване технике, методе или знања и вјештине које нису на располагању унутар саме ВРИ. У таквим случајевима могу се користити стручњаци који могу пружити знање или обавити конкретне задатке или за друге сврхе.

 

Ревизиони ризик

 

40. Ревизори требају управљати ризиком издавања неодговарајућег извјештаја у околностима дате ревизије

Ревизиони ризик је ризик да извјештај о ревизији може бити неодговарајући. Ревизор проводи поступке како би смањио ризик или управљао ризиком од доношења неодговарајућих  закључака, препознајући да инхерентна ограничења свих ревизија значе да ревизија никада не може обезбиједити апсолутну сигурност у смислу стања по предмету ревизије.

 

Када је циљ обезбиједити разумно увјерење, ревизор треба смањити ревизиони ризик на прихватљиво низак ниво узимајући у обзир околности ревизије. Ревизија може имати и за циљ обезбјеђивање ограниченог увјерења, а у том је случају прихватљиви ризик од неусклађености са критеријумима већи него код ревизија с разумним увјерењем. Ограничено увјерење пружа ниво увјерења који ће, према професионалној просудби ревизора, имати значај за предвиђене кориснике.

 

Материјалност

 

41. Ревизори материјалност требају разматрати током цијелог процеса ревизије

Материјалност је значајна у свим ревизијама. Одређено питање се може оцијенити материјалним ако би сазнање о истом вјеројатно утицале на одлуке предвиђених корисника. Утврђивање материјалности је питање професионалне просудбе и зависи од ревизоровог тумачења потреба предвиђених корисника. Ова се оцјена може односити на појединачну ставку или на групу ставки узетих заједно. Материјалност се често разматра у смислу вриједности, али има и друге квантитативне као и квалитативне аспекте. Инхерентне карактеристике ставке или групе ставки могу одређено питање учинити материјалним по самој својој природи. Питање може бити материјално и због контекста у којему се јавља.

 

Разматрање материјалности утиче на одлуке које се односе на природу, вријеме и обиме ревизионих поступака и оцјену (евалуацију) резултата ревизије. Разматрања могу обухваћати питања која брину релевантне актере, јавни интерес, захтјеве који произлазе из регулаторних оквира и посљедице по друштво.

 

Документација

 

42. Ревизори требају припремати детаљну ревизиону документацију довољну да пружи јасан увид односно разумијевање посла који је обављен, доказа који су добијени и донесених закључака

Ревизиона документација би требала обухватати стратегију и план ревизије. Њом требају бити забиљежени проведени поступци и прикупљени докази те би документација требала подржавати резултате који се ревизијом комуницирају. Документација треба бити у довољној мјери детаљна како би искусном ревизору без претходних спознаја о датој ревизији омогућила разумијевање природе, временског оквира, обима и резултата обављених поступака, доказа добијених који подржавају закључке и препоруке ревизије, образложења која стоје иза свих значајних питања која су захтијевала професионалну просудбу те закључцима с тим у вези.

 

Комуникација

 

43. Ревизори требају успоставити ефективну комуникацију током процеса ревизије

Неопходно је да ревидирано тијело буде информисано о свим питањима која се односе на ревизију. То је кључно за изградњу конструктивних радних односа. Комуникација треба обухваћати прикупљање информација од значаја за ревизију и обезбјеђивање руководству и онима који су задужени за управљање правовремених опсервација и налаза током ангажмана. Ревизор може бити дужан да о питањима везаним за ревизију информише друге релевантне актере попут законодавних или тијела задужених за надзор.

 

Принципи који се односе на процес ревизије

 

Планирање ревизије

 

44.  Ревизори требају осигурати јасно успостављене услове ревизије

Ревизије могу бити законска обавеза, могу их захтијевати законодавна или тијела задужена за надзор, покренуте од саме ВРИ, или провођене једноставно у договору са тијелом које се ревидира. У свим случајевима ревизор, руководство ревидираног тијела, задужени за управљање  и други – како је већ примјерено, требају постићи заједнички формални договор о условима ревизије и улогама и одговорностима сваког од њих. Важне информације могу обухватати предмет, обим и циљеве ревизије, приступ подацима, извјештај који ће настати као резултат ревизије, ревизиони процес, контакт особе те улоге и одговорности разних страна у оквиру ангажмана.

 

45.  Ревизори требају разумјети природу тијела/програма који ће се ревидирати

То укључује разумијевање циљева од значаја, пословања, регулаторног окружења, интерних контрола, финансијских и других система и пословних процеса те истраживање могућих извора ревизионих доказа. Спознаје се могу стећи кроз редовну интеракцију с руководством, онима који су задужени за управљање и другим релевантним актерима. То може подразумијевати и консултовање експерата и анализирање документације (укључујући и ранија истраживања односно студије и друге изворе) с циљем стицања ширег поимања предметног питања које ће се ревидирати и његовог контекста.

 

46.  Ревизори требају провести процјену ризика или анализу проблема те исту ревидирати како је неопходно као одговор на налазе ревизије

Природа идентификованих ризика ће варирати, у зависности од циља ревизије. Ревизор треба узети у обзир и процијенити ризик од разних врста недостатака, одступања или погрешних приказа који се могу појавити у вези с предметним питањем. Потребно је у обзир узети и опште и специфичне ризике. То се може постићи кроз поступке који служе како би се стекло разумијевање тијела или програма и његовог окружења, укључујући и релевантне интерне контроле. Ревизор треба процијенити одговор руководства на идентификоване ризике, укључујући његово провођење и креирање интерних контрола за рјешавање ових ризика. Код анализе проблема ревизор треба узети у обзир стварне индикације проблема или одступања од онога што треба или што се очекује. Овај процес укључује испитивање различитих показатеља (индикатора) проблема како би се дефинисали циљеви ревизије. Кроз ревизиони процес  потребно је узети у обзир идентификацију ризика и његов утицај на ревизију.

 

47.  Ревизори требају идентификовати и процијенити ризике од преваре релевантне у односу на циљеве ревизије

Ревизори требају испитати и провести поступке како би идентификовали и одговорили на ризике од преваре релевантне у односу на циљеве ревизије. Требају током процеса ревизије задржати став који подразумијева професионални скептицизам и будност у смислу могућности преваре.

 

48.  Ревизори требају планирати свој рад како би обезбиједили да се ревизија проводи на ефективан и ефикасан начин

Планирање конкретне ревизије подразумијева стратешке и оперативне аспекте.

 

Стратешки, планирањем се требају дефинисати обим и циљеви ревизије те ревизиони приступ. Циљеви представљају оно што се ревизијом жели постићи. Обим се односи на предметно питање и критеријуме које ће ревизори користити како би процијенили и извијестили о предметном питању те је директно повезан са циљевима. Приступом се описује природа и обим поступака који ће се користити за прикупљање ревизионих доказа. Ревизија се треба планирати на начин да се ревизиони ризик смањи на прихватљиво низак ниво.

 

Оперативно, планирање подразумијева утврђивање временског распореда ревизије и дефинисање природе, временских одредница и обима ревизионих поступака. Током планирања, ревизори требају утврдити на одговарајући начин улоге чланова свог тима и идентификовати друге ресурсе који могу бити потребни, попут стручњака  за поједине области.

 

Планирање ревизије треба бити такво да може одговорити на значајне промјене у околностима и стању. То је процес који се понавља и одвија се током цијелог процеса ревизије.

 

Провођење ревизије

 

49.  Ревизори требају проводити ревизионе процедуре које обезбјеђују довољне ревизионе доказе који подржавају извјештај о ревизији

Одлуке ревизора о природи, времену и обиму ревизионих поступака утицати ће на доказе које је потребно добити. Избор поступака зависи од процјене ризика или анализе проблема.

 

Ревизионе доказе чине све информације које користи ревизор како би утврдио испуњава ли предметно питање примјењиве критеријуме. Докази могу имати бројне облике попут електронских или 'папирнатих' евиденција о трансакцијама, писану или електронску комуникацију с спољним актерима, опсервације ревизора те усмене или писане изјаве ревидираног тијела. Методе за добијање ревизионих доказа могу подразумијевати преглед, опсервацију, упите, конфирмације, поновне калкулације, поновно провођење, аналитичке поступке и/или друге истраживачке технике. Докази би требали бити и довољни (количином) како би се особа са одговарајућим знањем увјерила да су налази разумни и одговарајући (квалитетом) – дакле битни, поуздани и вјеродостојни. Ревизорова процјена доказа требала би бити објективна, фер и избалансирана. Прелиминарне би налазе требало искомуницирати и продискутовати с ревидираним тијелом како би се потврдила њихова валидност.

 

Ревизор мора поштивати све захтјеве у смислу повјерљивости.

 

50.  Ревизори требају процијенити ревизионе доказе и израдити закључке

Након окончања ревизионих поступака, ревизор ће прегледати и размотрити  ревизиону документацију како би утврдио је ли предмет ревизије ревидиран у довољној мјери и на одговарајући начин. Прије сачињавања закључака ревизор поновно разматра иницијалну процјену ризика и материјалност у смислу прикупљених доказа те утврђује је ли потребно провести додатне ревизионе поступке.

 

Ревизор треба ревизионе доказе процијенити у смислу утврђивања ревизионих налаза. При процјењивању ревизионих доказа и оцјењивању материјалности налаза, ревизор би у обзир требао узети и квантитативне и квалитативне факторе.

 

На основу налаза, ревизор треба, примјеном професионалне просудбе, доћи до закључка о предмету ревизије или информацији о предмету ревизије.

 

Извјештавање и праћење ревизије

 

51. Ревизори на основу изведених закључака требају израдити извјештај

Ревизиони процес укључује израду извјештаја којим се резултати ревизије преносе релевантним актерима, осталима задуженима за управљање те широј јавности. Сврха извјештаја је и олакшати праћење реализације препорука ревизије и корективних мјера. У неким врстама ВРИ, попут ревизионих судова који имају правосудне овласти, то може подразумијевати издавање законски обавезујућих извјештаја или правосудних одлука.

 

Извјештаји требају бити лако разумљиви, не требају садржавати недоречености или двосмислености и морају бити потпуни. Требали би бити објективни и фер и укључивати само информације које су подржане са довољним и одговарајућим ревизионим доказима и обезбјеђивати да налази буду дати у одговарајућој перспективи и контексту.

 

Облик и садржај извјештаја зависит ће од природе ревизије, корисника којима је намијењен, примјењивим стандардима и законским захтјевима. Мандат ВРИ и други релевантни закони или прописи могу конкретно дефинисати изглед и формулацију извјештаја, који може бити дат у краћем и дужем облику.

 

Извјештаји у дужем облику генерално детаљно описују обим ревизије, налазе и закључке укључујући и могуће посљедице и конструктивне препоруке које омогућују корективне мјере.

 

Извјештаји у краћем облику су сажетији и генерално се дају у облику који је у већој мјери стандардизован.

 

Ангажмани с потврдом

У ангажманима с потврдом извјештаји о ревизији могу изражавати мишљење о томе како информације о предмету ревизије, по свим материјалним питањима, не садрже погрешне исказе и/или је ли предмет ревизије усаглашен, по свим материјалним питањима, с успостављеним критеријумима. У ангажману с потврдом извјештај се генерално назива извјештајем о ревизији.

 

Директни ангажмани

Код директних ангажмана, извјештај о ревизији  треба наводити циљеве ревизије те описивати начин на који су исти обрађени у ревизији. То подразумијева налазе и закључке о предмету ревизије те може садржавати препоруке. Могу се дати и додатне информације о критеријумима, методологији и изворима података, а потребно је описати и ограничења ревизије.

 

Извјештај о ревизији треба појашњавати како су кориштени добијени докази те зашто су изведени закључци који су резултирали из истих. То ће омогућити да извјештај корисницима обезбиједи неопходни степен повјерења.

 

Мишљење

Када се ревизионо мишљење користи како би се пренио ниво увјерења, мишљење треба дати у стандардизованом формату. Мишљење може бити без квалификације или с квалификацијом. Мишљење без квалификације користи се када је стечено било ограничено или разумно увјерење. Мишљење с квалификацијом може бити:

 

•     С резервом – условно мишљење (осим за) – у случају када се ревизор не слаже са или није у могућности добити довољне и одговарајуће доказе о одређеним ставкама у оквиру предметног питања које су или би могле бити материјалне, али не и прожимајуће - свеприсутне;

•     Негативно – неповољно – у случају када ревизор, након што је добио довољне и одговарајуће ревизионе доказе, закључи да су одступања или погрешни искази, било појединачни или скупно и материјални и прожимајући - свеприсутни;

•     Суздржавање од давања мишљења – у случају када ревизор није у могућности добити довољне и одговарајуће ревизионе доказе због неизвјесности или ограничења обима које је и материјално и прожимајуће – свеприсутно.

 

У случају када се даје мишљење с квалификацијом, разлози за давање мишљења требају бити дати у одговарајућој перспективи, али уз јасно образложење, позивањем на примјењиве критеријуме, природу и обим квалификације. У зависности од врсте ревизије, препоруке се могу односити на корективне мјере, а извјештајем се могу обухватити и сви недостаци интерних контрола који су истима допринијели.

 

Праћење (follow-up)

ВРИ играју улогу у праћењу мјера које предузима одговорна страна као одговор на питања истакнута у извјештају о ревизији.  Праћење  се фокусира на то је ли ревидирано тијело адекватно ријешило истакнуту проблематику, укључујући и све шире импликације. У случају да су мјере које предузме ревидирано тијело недовољне или незадовољавајуће, може постојати потреба да ВРИ о томе изради додатни извјештај.