KOORDINACIONI ODBOR INSTITUCIJA ZA REVIZIJU

Na osnovu člana 29. Zakona o reviziji finansijskog poslovanja institucija BiH (Službeni glasnik BiH, broj 17/99.), člana 19. Zakona o reviziji javnog sektora Republike Srpske (Službeni glasnik RS, broj 18/99.) i člana 14.Zakona o reviziji budžeta u Federaciji BiH (Službene novine Federacije BiH, broj 48/99.) Koordinacioni odbor institucija za reviziju, koji čine generalni revizor i zamjenici generalnog revizora Ureda za reviziju finansijskog poslovanja institucija Bosne i Hercegovine i institucija za reviziju Federacije Bosne i Hercegovine, te glavni revizor institucije za reviziju javnog sektora Republike Srpske (u daljem tekstu vrhovne revizijske institucije - VRI), objavljuje

INTOSAI REVIZIJSKI STANDARDI

I. POGLAVLJE

OSNOVNA NAČELA DRŽAVNE REVIZIJE

Opšti okvir revizijskih standarda Medjunarodne organizacije vrhovnih revizijskih institucija - MOVRI (izvorna skraćenica: INTOSAI) proizašao je iz deklaracija u Limi i Tokiju, tvrdnji i izvještaja koje je usvojio INTOSAI na raznim kongresima te izvještaja ekspertne grupe Ujedinjenih naroda sa sjednica o javnom računovodstvu i reviziji zemalja u razvoju.

Revizijski standardi INTOSAI sastoje se od četiri dijela (vidjeti shemu na stranici 7) i to

(a) Osnovna načela

(b) Opšti standardi

(c) Standardi područja rada

(d) Standardi izvještavanja.

INTOSAI je razvio ove standarde da bi pružio okvir za ustanovljenje postupaka i djelovanja koje treba primjenjivati u vodjenju revizije ukljućujući revizije kompjuterski podržavanih sistema. Oni se trebaju posmatrati sa stajališta pojedinih ustava, zakona i drugih uslova u kojima djeluje vrhovna revizijska institucija (VRI).

Osnovna načela revizijskih standarda su osnovne pretpostavke, dosljedne premise, logična načela i zahtjevi koji pomažu u razvijanju revizijskih standarda te služe revizorima u oblikovanju njihovih mišljenja i izvještaja, a naročito u slučajevima gdje se ne primjenjuju posebni standardi.

Revizijski standardi trebaju biti u skladu s načelima revizije. Oni takodje pružaju minimalne smjernice revizoru što pomaže u odredjivanju obuhvatnosti revizijskih mjera i postupaka koje treba u reviziji primijeniti. Revizijske standarde čine kriteriji ili mjerila prema kojima se procjenjuje kvaliteta revizijskih rezultata.

Objašnjenja i obrazloženja ovih standarda su u isključivoj nadležnosti Upravnog vijeća INTOSAI, dok su izmjene i dopune u nadležnosti Kongresa INTOSAI.

Osnovna načela su:

a) VRI treba razmatrati saglasnost s revizijskim standardima INTOSAI u svim pitanjima koja se smatraju značajnima. Odredjeni standardi možda neće biti primjenjivi na neki rad koji obavljaju VRI, uključujući one koje su organizovane kao računski sud, niti na nerevizijski rad koji obavlja VRI. VRI treba odrediti primjenjive standarde za takav rad kako bi osigurao visokokvalitetan rad.

b) VRI treba primjenjivati nepristrasnu ocjenu u različitim situacijama koje nastaju u toku državne revizije.

c) S povećanjem javne svijesti, očito je porasla potreba za javnom odgovornošću osoba ili jedinica koje upravljaju javnim dobrima, tako da postoji potreba za odgovornim postupkom koji treba uspješno postaviti i provesti uspješno.

d) Razvoj odgovarajućih sistema informacija, kontrole, procjene i izvještavanja u okviru države olakšat će postupak odgovornosti. Menadžment je odgovoran za ispravnost i dostatnost oblika i sadržaja finansijskih izvještaja i drugih informacija.

e) Odgovarajući organi trebaju osigurati donošenje prihvatljivih računovodstvenih standarda za finansijsko izvještavanje i objavljivanje primjereno potrebama države, a jedinice kod kojih se obavlja revizija trebaju razviti specifične i mjerljive ciljeve i norme uspješnosti.

f) Dosljedna primjena prihvatljivih računovodstvenih standarda treba rezultirati fer prezentovanjem finansijskog položaja i rezultata poslovanja.

g) Postojanje odgovarajućeg sistema interne kontrole smanjuje rizik pogrešaka i nepravilnosti.

h) Zakonske odredbe bi trebale olakšati saradnju s jedinicama kod kojih se obavlja revizija u održavanju i omogućavanju pristupa svim relevantnim podacima neophodnim za cjelovitu ocjenu aktivnosti koje podliježu reviziji.

i) Sve revizijske aktivnosti trebaju biti u okviru revizijskog ovlaštenja VRI.

j) VRI trebaju djelovati na unapredjenju tehnika radi revizije valjanosti mjera uspjeha.

k) VRI trebaju izbjegavati sukob interesa izmedju revizora i jedinica gdje se obavlja revizija.

Slijedeće tačke objašnjavaju značaj osnovnih načela revizije.

Osnovna načela revizije ističu da VRI treba pratiti saglasnost s revizijskim standardima INTOSAI u svim pitanjima koja se smatraju materijalnim. Odredjeni standardi možda neće biti primjenjivi na neki rad kojeg obavljaju VRI, uključujući one koje su organizovane kao računski sud, niti na nerevizijski rad kojeg obavlja VRI. VRI treba odrediti primjenjive standarde za takav rad kako bi osigurao visokokvalitetan rad.

Uopšteno uzevši, predmet se može prosuditi materijalnim ako se smatra da bi znanje o tome moglo uticati na korisnika finansijskih izvještaja ili na izvještaj revizije uspjeha.

Materijalnost se često prosudjuje u smislu vrijednosti, ali svojstvo vrste ili obilježja pozicije ili karakteristike pozicija takodje mogu dati predmetu materijalni značaj - naprimjer, ako zakon ili propis zahtijeva da se to treba objaviti odvojeno nezavisno od sadržanog iznosa.

Uz materijalnost prema vrijednosti i prema vrsti, predmet može biti materijalan zbog konteksta u kojem se pojavljuje. Naprimjer, razmatranje pozicije u odnosu na:

a) opšte gledište dato u finansijskoj informaciji,

b) ukupnost od kojega ona čini dio,

c) povezane pojmove,

d) podudarne iznose ranijih godina.

VRI često obavlja aktivnosti koje po dosljednoj definiciji ne pripadaju reviziji, ali koje znatno doprinose državi. Primjeri nerevizijskog rada mogu biti:

(a) skupljanje podataka bez izvršenja kasnijih analiza,

(b) rad prema obavezi iz zakona,

(c) informativna uloga izabrane skupštine u pogledu ispitivanja nacrta budžeta,

(d) pomoćna uloga za članove izabrane skupštine u pogledu istraživanja i konsultacija datoteka VRI,

(e) administrativne aktivnosti i

(f) funkcije kompjuterske obrade. Navedene nerevizijske aktivnosti pružaju pouzdane informacije donosiocima odluka i trebaju dosljednost visoke kvalitete.

Zbog pristupa i strukture nekih VRI, ne primjenjuju se svi revizijski standardi na sve aspekte njihovog rada. Naprimjer, kolegijalna i nepristrasna priroda pregleda, koju obavljaju računski uredi, temeljno je različita od finansijske revizije i revizije uspjeha što ih obavljaju VRI, organizovane prema hijerarhijskoj ljestvici, na čijem je čelu glavni revizor ili glavni kontrolor.

Da bi se osigurao visokokvalitetan rad moraju se poštovati odgovarajući standardi. Ciljeve pojedine vrste rada ili pojedine procjene trebaju diktirati posebni standardi koji se primjenjuju. Svaka VRI treba utemeljiti politiku primjene INTOSAI standarda ili drugih specifičnih standarda kojih se treba pridržavati u obavljanju različitih vrsta rada koje organizacija provodi, kako bi se osigurao visokokvalitetan rad i učinci.

Osnovna načela revizije ističu da VRI treba primjenjivati svoju vlastitu procjenu u različitim situacijama koje nastaju u toku državne revizije.

Revizijski dokaz ima značajnu ulogu kod donošenja odluke revizora u pogledu izbora pitanja i područja revizije, te vrste, vremenskog okvira i obuhvatnosti revizijskih tekstova i postupaka.

Uslovi revizijskog ovlaštenja koja je dodijeljena VRI nadilazi bilo koje računovodstvene ili revizijske konvencije s kojima su oni u suprotnosti, te stoga dobijaju bitni značaj kod revizijskih standarda koje primjenjuje VRI. Prema tome, revizijski standardi INTOSAI - te doista bilo koji eksterni revizijski standardi za VRI - ne mogu se propisati ili imati obaveznu primjenu u VRI ili za članove njenog osoblja.

VRI mora prosuditi obuhvatnost u kojoj su eksterni revizijski standardi kompatibilni s ispunjenjem ovlaštenja VRI. Medjutim, VRI treba uvažiti da preuzeti revizijski standardi INTOSAI predstavljaju opšti konsenzus mišljenja državnih revizora i pokušati ih primijeniti ako su u skladu s ovlaštenjama VRI. VRI treba otklanjati nesuglasice, ako je to neophodno da bi se dozvolilo usvajanje poželjnih standarda.

Zbog nekih elemenata ovlaštenja VRI, osobito u pogledu revizije finansijskih izvještaja, ciljevi revizije VRI mogu biti slični ciljevima revizije u privatnom sektoru. Shodno tome, revizijske standarde za finansijske izvještaje privatnog sektora, koje su donijela službena nadležna tijela, može primjenjavati i državni revizor.

Osnovna načela revizije ističu da je s povećanjem javne svijesti, očito porasla potreba za javnom odgovornošću osoba ili jedinica koje upravljaju javnim resursima, tako da postoji veća potreba za odgovornim postupkom koji treba postaviti i provesti uspješno.

U nekim je zemljama tako riješeno da se od revizijskog organa zahtijeva da izvještava predsjednika, vladara ili državno vijeće, ali uglavnom oni izvještavaju izabrano zakonodavno tijelo, neposredno ili putem izvršnog organa države. Neke VRI imaju sudbenu nadležnost. Zavisno od zemlje njihova se sudbena nadležnost izvršava nad računima, nad računovodjama ili čak upravnicima. Prosude i odluke koje te institucije donose, po svojoj su prirodi identične administrativnoj funkciji revizije, za koje su one odgovorne. Njihove sudbene aktivnosti trebaju biti dio logike opštih ciljeva što ih obavlja vanjski revizor te osobito onih ciljeva koji se odnose na područje računovodstva.

Od javnih se preduzeća takodje zatijeva da ispune obaveze javne odgovornosti. Javna preduzeća mogu se baviti i komercijalnim poslovanjem, to jest jedinice koje su osnovane temeljem zakona, po nalogu izvršnog organa ili u kojima država ima udjel kojim kontrolira te jedinice. Nezavisno od načina na koji su jedinice konstituirane, njihove funkcije, stepena samostalnosti ili rješenja o utemeljenju, takve su jedinice bezuslovno odgovorne vrhovnom zakonodavnom tijelu.

Osnovna načela revizije ističu da razvoj odgovarajućih sistema informacija, kontrole, procjene i izvještavanja u okviru države, olakšat će postupak odgovornosti. Menadžment je odgovoran za ispravnost i primjerenost oblika i sadržaja finansijskih izvještaja i drugih informacija.

Ispravnost i primjerenost finansijskih izvješća i izvještaja izražavaju finansijski položaj i rezultate poslovanja jedinice. Takodje je obaveza jedinice da oblikuje praktični sistem koji će pružiti relevantne i pouzdane informacije.

Osnovna načela revizije ističu da odgovarajući organi vlasti trebaju osigurati donošenje prihvatljivih računovodstvenih standarda za finansijsko izvještavanje i objavljivanje primjereno potrebama države, a jedinice kod kojih se obavlja revizija trebaju razviti specifične i mjerljive ciljeve i norme uspjeha.

VRI treba djelovati zajedno s organizacijama koje donose računovodstvene standarde da bi se pomoglo u stvaranju pravih računovodstvenih standarda koji se izdaju za državu.

VRI treba takodje preporučiti jedinicama gdje se obavlja revizija da trebaju ustanoviti mjerljive i jasne ciljeve koji se iskazuju, te da trebaju postaviti zahtjeve uspjeha za te ciljeve.

Osnovna načela revizije ističu da dosljedna primjena prihvatljivih računovodstvenih standarda treba rezultirati fer prezentovanjem finansijskog položaja i rezultata poslovanja.

Pretpostavka je da dosljedna primjena računovodstvenih standarda predstavlja preduslov fer prezentovanja, znači da jedinica kod koje se obavlja revizija mora primjenjivati odgovarajuće računovodstvene standarde u datim okolnostima, te da se zahtijeva dosljedna primjena tih računovodstvenih standarda. Revizor ne treba razmatrati takvu saglasnost s računovodstvenim standardima na dosljedan način kao konačnu potvrdu fer prezentovanja različitih finansijskih izvještaja. Fer prezentovanje je izraz revizorovog mišljenja koje je iznad ograničene dosljedne primjene računovodstvenih standarda. Takva pretpostavka ističe da revizijski standardi nisu ništa više nego minimum zahtjeva za revizorsku obavezu. Iznad toga minimuma je procjena revizora.

Osnovna načela revizije ističu da postojanje odgovarajućeg sistema interne kontrole smanjuje rizik pogrešaka i nepravilnosti.

Odgovornost je jedinice kod koje se obavlja revizija da razvija sisteme interne kontrole radi zaštite svojih sredstava. To nije revizorova odgovornost. Takodje je obaveza jedinice kod koje se obavlja revizija osigurati postojanje i funkcionisanje kontrola kako bi se pomoglo da primjena statuta, zakona i propisa bude u u saglasnosti s njima te da se donošenje odluka obavlja pošteno i ispravno. Medjutim, to ne oslobadja revizora od podnošenja prijedloga i preporuka jedinici gdje se obavlja revizija ako pronadje da su kontrole neodgovarajuće ili pogrešne.

Osnovna načela revizije ističu da bi zakonske odredbe trebale olakšati saradnju sa jedinicama kod kojih se obavlja revizija u održavanju i omogućavanju pristupa svim relevantnim podacima koji su neophodni za cjelovitu ocjenu aktivnosti koje podliježu reviziji.

VRI mora imati pristup tim izvorima informacija i podacima kao i pristup funkcionerima i zaposlenima kod jedinica gdje se obavlja revizija da bi ispravno izvršila svoju revizorsku odgovornost. Ozakonjenje zahtjeva za pristup revizora takvim informacijama i osoblju pomoći će ubuduće smanjenju problema u ovom području.

Osnovna načela revizije ističu da sve revizijske aktivnosti trebaju biti u okviru revizijskog ovlaštenja VRI.

VRI obično osniva vrhovno zakonodavno tijelo ili se osniva prema ustavnoj odredbi. U nekim slučajevima elementi uloge VRI mogu biti ugovoreni a ne zakonski propisani. Uobičajeno je da se zakonom ili propisom kojim se utemeljuje VRI, postavlja i njen oblik (kao što je sud, odbor, komisija, zakonodavni ured ili ministarstvo), rokovi i uslovi nadležnosti, službovanje, prava, obaveze, funkcije i opšte odgovornosti te druga pitanja koja se odnose na mjesto ureda i izvršavanje funkcija i obaveza koje treba obaviti.

Nezavisno od uredjenja postavljenih zakonom ili propisom, bitna funkcija VRI je obuhvatiti i unapredjivati javnu odgovornost. U nekim zemljama, VRI je sud sastavljen od sudaca, koji imaju ovlaštenje nad državnim računovodjama, koji im moraju polagati račune. Ova sudska nadležnost zahtijeva sigurnost VRI da je svako onaj ko je ovlašten raditi javnim sredstvima odgovoran prema VRI i u tom smislu predmet njene sudske nadležnosti.

Ako postoji sudska nadležnost važna je komplementarnost izmedju nje i drugih karakteristika revizije. Ove se karakteristike trebaju posmatrati kao dio logike opštih ciljeva koje provodi vanjski revizor, a posebno onih koje se odnose na upravljačko računovodstvo.

Cjelokupni djelokrug državne revizije uključuje reviziju finansijske pravilnosti i reviziju uspjeha.

Revizija pravilnosti obuhvata:

a) potvrdjivanje finansijske odgovornosti jedinica koje podliježu reviziji, uključujući ispitivanje i procjenjivanje finansijskih dokumenata i iznošenje mišljenja u vezi finansijskih izvještaja;

b) potvrdjivanje finansijske odgovornosti državne uprave u cjelini;

c) reviziju finansijskih sistema i transakcija, uključujući procjenu uskladjenosti s primijenjenim zakonima i propisima;

d) reviziju funkcija interne kontrole i interne revizije;

e) reviziju poštenosti i istinitosti upravnih odluka koje su donesene unutar jedinice kod koje se obavlja revizija; i

f) izvještavanje o bilo kojim drugim pitanjima koja se pojavljuju ili se odnose na reviziju, a što VRI smatra da treba objaviti.

Revizija uspjeha odnosi se na reviziju ekonomičnosti, uspješnosti i djelotvornosti i obuhvata:

a) reviziju ekonomičnosti upravnih aktivnosti u skladu sa značenjem upravnih načela i prakse te politikama uprave;

b) reviziju uspješnosti korištenja ljudskih, finansijskih i drugih resursa, uključujući ispitivanje informacijskih sistema, mjera uspjeha te kontrolnih i drugih postupaka kod jedinice kod koje se obavlja revizija radi otklanjanja uočenih nedostataka; i

c) reviziju djelotvornosti uspjeha u odnosu na postignute ciljeve jedinice kod koje se obavlja revizija, te reviziju ostvarenih aktivnosti u poredjenju s namjeravanim.

U praksi se može pojaviti ispreplitanje izmedju revizije pravilnosti i revizije uspjeha i u takvim slučajevima razvrstavanje pojedine revizije zavisit će o primarnoj svrsi te revizije.

U mnogim zemljama ovlaštenje za reviziju uspjeha zaustavit će se nakratko shodno politici državnih programa. U svakom slučaju, ovlaštenje treba jasno razgraničiti prava i odgovornosti VRI u odnosu na reviziju uspjeha i to u svim područjima državne aktivnosti, izmedju ostaloga da VRI olakša primjenu odgovarajućih revizijskih standarda.

U nekim zemljama ustav ili zakon ne daje uvijek VRI ovlaštenje za reviziju "uspješnosti" i "djelotvornosti" finansijskog upravljanja izvršnog organa. U tim slučajevima, procjena primjerenosti ili korisnosti administrativnih odluka i uspješnosti menadžmenta odnosi se na ministre, kojima se daju zadaci organizacije i upravnih usluga i koji su odgovorni za svoj menadžment prvenstveno zakonodavnom tijelu. Mišljenje koje bi se trebalo pojaviti u tom slučaju treba biti najprimjerenije da opiše revizije VRI koje su iznad uobičajenog okvira primjene propisa i zakona, kao "revizija dobrog menadžmenta".

Takva revizija ne namjerava provoditi kritična ispitivanja uspješnosti ili djelotvornosti korištenja finansijskih resursa, već postupati s analizom javnih izdataka u svjetlu opštih načela dobrog upravljanja. Ove dvije vrste revizije - revizija pravilnosti i revizija uspjeha - u praksi se mogu obaviti s jednom operacijom utoliko više ukoliko se one zajednički nadopunjuju: revizije pravilnosti trebaju biti u mogućnosti sastaviti revizije uspjeha, a kasnije će rezultirati ispravkama koje su uzrokovane nepravilnostima.

Javna odgovornost će se više potaknuti tamo gdje ovlaštenje omogućuje VRI da vodi ili neposredno rukovodi revizijom pravilnosti i revizijom uspjeha svih javnih preduzeća.

Opšta načela revizije ističu da VRI treba djelovati ka unapredjenju tehnika radi revizije valjanosti mjera uspjeha.

Proširenje revizijske uloge revizora će zahtijevati od revizora da unapredjuju i razvijaju nove tehnike i metodologije kako bi se ocijenilo da li je jedinica kod koje se obavlja revizija koristila razumne i valjane mjere uspjeha. Revizori se trebaju koristiti tehnikama i metodologijama drugih disciplina.

Opšta načela revizije ističu da VRI treba izbjegavati sukob interesa izmedju revizora i jedinice koja podliježe reviziji.

VRI obavlja svoju ulogu provodjenjem revizije kod odgovornih jedinica izvještavanjem o rezultatima. Da bi ispunila ovu ulogu, VRI treba sačuvati nezavisnost i objektivnost. Primjena primjerenih opštih revizijskih standarda pomaže VRI da udovolji tim zahtjevima.

Djelokrug revizijskog ovlaštenja odredit će djelokrug standarda koje treba primijeniti VRI.

I. SHEMA

Osnovna načela državne revizije

Osnovna načela		Opšti standardi
saglasnost sa standardima		nezavisnost
nepristrasna procjena		nadležnost
javna odgovornost		dužna pažnja
odgovornost menadžmenta		ostali opšti standardi
objavljivanje standarda
dosljednost standarda
interne kontrole
pristup podacima
područja revizije
unapredjenje revizijskih tehnika
sukob interesa
Standardi područja rada		Standardi izvještavanja
planiranje		Oblik
nadzor i pregled		naslov
uskladjenost sa zakonima i propisima		datum
interna kontrola		potpis
revizijski dokaz		Sadržaj
analiza izvještaja		potpunost
		predmet
		zakonska osnova
		uskladjenost sa standardima
		uskladjenost sa zakonima i propisima
		pravovremenost

II. POGLAVLJE

OPŠTI STANDARDI DRŽAVNE REVIZIJE

Ovo poglavlje obradjuje opšte standarde državne revizije. Opšti revizijski standardi opisuju uslove osposobljenosti revizora i/ili revizorske institucije za obavljanje zadataka koji se odnose na standarde područja rada i standarde izvještavanja na mjerodavan i djelotvoran način.

Opšti revizijski standardi sadrže standarde koji se primjenjuju kako na revizore tako i na VRI te standarde koji se odnose na VRI.

Standardi koji su zajednički i za revizore i za VRI su:

a) revizor i VRI moraju biti nezavisni,

b) revizor i VRI moraju imati potrebno ovlaštenje

c) revizor i VRI moraju djelovati s dužnom pažnjom i brinuti se o saglasnosti s revizijskim standardima INTOSAI. Dužna pažnja se provodi pri planiranju, specificiranju, sakupljanju i procjenjivanju dokaza, te u izvještavanju, nalazima, zaključcima i preporukama.

Opšti revizijski standardi su da VRI treba usvojiti politike i postupke za

a) zapošljavanje osoblja s odgovarajućim kvalifikacijama,

b) razvijanje i uvježbavanje zaposlenih kod VRI kako bi im se omogućilo da obave svoje poslove djelotvorno te da se definiše osnova za unapredjivanje revizora i drugog osoblja,

c) sastavljanje priručnika i drugih pisanih smjernica i uputstava koja se odnose na vodjenje revizija,

d) podršku vještinama i iskustvu raspoloživom u okviru VRI i uočavanje vještina koje nedostaju; predvidjeti dobar raspored vještina na revizijske zadatke i dodijeliti dovoljan broj osoblja za reviziju; imati pravilno planiranje i nadzor da se postignu ciljevi na zahtijevanom nivou dužne pažnje i brige,

e) pregled uspješnosti i djelotvornosti internih standarda i postupaka VRI.

Nezavisnost

Opšti standardi za revizora i VRI sadrže da revizor i VRI moraju biti nezavisni.

Slijedeće tačke objašnjavaju nezavisnost kao revizijski standard. Posebno, tačke 56-63 objašnjavaju nezavisnost od zakonodavstva, tačke 64 - 75 od izvršne vlasti i tačke 76-80 od jedinice kod koje se obavlja revizija.

Potreba za nezavisnošću i objektivnošću u reviziji je bitna bez obzira na oblik vlasti. Odgovarajući stepen nezavisnosti i od zakonodavne i izvršne vlasti je bitan za vodjenje revizije i za vjerodostojnost njenih rezultata.

Kriterije za ustanovljenje i održavanje odgovarajuće nezavisnosti VRI uglavnom mogu donijeti eksplicitno zemlje u kojima se izabrano zakonodavno tijelo razlikuje od izvršnog organa vlasti (nezavisno o tome da li su članovi vlade takodje članovi zakonodavnog tijela). Budući da rješenja takve vrste postoje u velikom broju zemalja koje su članice INTOSAI, ovi standardi postavljaju kriterije nezavisnosti VRI za zemlje s takvim rješenjima, znajući da će u drugim zemljama biti neophodna modifikacija i prilagodjavanje tih kriterija.

Zakonodavstvo je jedno od glavnih korisnika usluga VRI. To proizlazi iz ustava ili zakona da VRI ima ovlaštenja, a često je obilježje funkcije VRI da izvještava zakonodavno tijelo. Od VRI se može očekivati da djeluje blisko sa zakonodavnim tijelom, uključujući opunomoćene odbore da razmatraju izvještaji VRI. Takva će povezanost doprinijeti uspješnom praćenju rada VRI.

O značajnim rezultatima revizije državnog budžeta i državne uprave te o nesaglasicama i nesporazumima s upravama kod kojih se obavlja revizija, treba se upoznati zakonodavno tijelo pomoću izvještaja ili posebnog obavještenja.

Posebni odbori osnovani kod zakonodavnog tijela mogu se zadužiti da ispituju, uz prisustvo ministra opunomoćenike iz jedinica koje se revidiraju te druge predstavnike, što se komentariše u izvještaju VRI i posebnim obavještenjima. Uska povezanost izmedju zakonodavnog tijela i VRI može se takodje uvesti budžetskim zahtjevom kao tehničkom pomoći za parlamentarne odbore koji su ovlašteni za ispitivanje nacrta budžeta.

VRI može dati članovima zakonodavnog tijela sažeti pregled revizijskih izvještaja, ali je važno da VRI sačuva svoju nezavisnost od političkog uticaja kako bi zaštitio nepristrasni pristup svojim revizijskim odgovornostima. To podrazumijeva da VRI ne može biti odgovoran niti prihvatati odgovornost prema željama pojedinačnih političkih interesa.

Iako se VRI mora pridržavati zakonskih odredbi koje je donijelo zakonodavno tijelo, odgovarajuća nezavisnost zahtijeva da VRI ni na koji način ne bude pod uticajem zakonodavstva u programiranju, planiranju i vodjenju revizija. VRI je potrebna sloboda da postavi prioritete i program svoga rada u skladu sa svojim ovlaštenjem i usvojenim metodologijama odgovarajućim za revizije koje treba preduzeti.

U nekim zemljama revizija izvršnog finansijskog menadžmenta je prerogativ parlamenta ili izborne skupštine; to se takodje može primijeniti na reviziju izdataka i primanja na regionalnom nivou, gdje je vanjska revizija odgovorna zakonodavnoj skupštini. U tim se slučajevima revizija obavlja u ime toga tijela te je takoder prikladno za VRI da uzme u obzir svoje zahtjeve za posebna istraživanja programiranje zadataka revizije. Ipak je važno da VRI sačuva slobodu u odredjivanju načina na koji će obavljati svoj rad, uključujući one zadatke koje zahtijeva parlament.

Prikladno je da zakonodavstvo odredi minimum zahtjeva u vezi izvještavanja, uključujući i pitanja koja trebaju biti predmet revizijskog mišljenja i razumno vrijeme kojem se trebaju izraditi izvještaji. Osim toga, fleksibilna rješenja za izvještavanje VRI zakonodavnom tijelu, bez ograničenja u vezi sadržaja ili vremenskog okvira izvještaji trebaju pomoći očuvanju nezavisnosti.

Neophodno je da zakonodavstvo osigura VRI dovoljno sredstava za rad za koje je VRI odgovorna kao i za uspješno izvršenje njenog ovlaštenja.

Izvršni organ države i VRI mogu imati neke zajedničke interese u unapredjenju javne odgovornosti. Medjutim, suštinska veza s izvršnim organom je na vanjskom revizoru. Tako naprimjer izvještaji VRI pomažu izvršnom organu ukazujući na nedostatke u upravljanju i preporučuju poboljšanja. Potrebno je paziti da se izbjegne učestvovanje u funkcijama bilo kakvog izvršnog organa koji bi mogli ugroziti nezavisnost i objektivnost VRI u izvršenju svog ovlaštenja.

Za nezavisnost VRI je važno da je izvršni organ ne prisiljava u pogledu obavljanja ovlaštenja. VRI se ne treba obavezivati da obavlja, modificira ili se suzdržava od obavljanja revizije niti da poništava ili modificira revizijske nalaze, zaključke ili preporuke.

Odredjeni stepen saradnje izmedju VRI i izvršnog organa je poželjan u nekim područjima. VRI treba biti spreman savjetovati izvršni organ o pitanjima kao što su računovodstveni standardi i politike kao i oblik finansijskih izvršenja. VRI mora osigurati da se kod davanja takvog savjeta izbjegne bilo koja eksplicitna ili nagovorena obaveza koja bi mogla umanjiti nezavisnost izvršenja njenog revizijskog ovlaštenja.

Održavanje nezavisnosti VRI ne spriječava zahtjeve izvršnog organa prema VRI radi predlaganja pitanja za reviziju. Medjutim, ako se želi postići odgovarajuća nezavisnost, VRI mora biti u stanju odbaciti bilo kakav takav zahtjev. Suštinsko je u konceptu nezavisnosti VRI da odluke u vezi poslova revizije sadržanih u programu, na kraju treba donijeti VRI.

Osjetljivo je područje povezanosti izmedju VRI i izvršnog organa u pogledu osiguranja sredstava za rad za VRI. U različitim stepenima, koji odražavaju ustavne i institucionalne razlike, rješenja za osiguranje sredstvima VRI mogu se povezati s finansijskom situacijom izvršnog organa vlade i politike opštih izdataka. Nasuprot tome, djelotvorno unapredjenje javne odgovornosti zahtijeva da se VRI treba pružiti dovoljno sredstava za rad kako bi se omogućilo da VRI ispuni svoju odgovornost na razuman način.

Bilo kakav nalog ili druga ograničenja od izvršnog organa koja bi mogla spriječiti izvršenje ovlaštenja VRI trebala bi biti prikladan predmet za izvještaj VRI zakonodavnom tijelu.

Zakonsko ovlaštenje treba predvidjeti potpuni i slobodni pristup VRI svim značajnim pretpostavkama i dokumentima kod jedinica kod kojih se obavlja revizija kao i njihovu poslovanju te treba osigurati odgovarajuća pravna sredstva pomoću kojih će VRI dobiti relevantne informacije od osoba ili jedinica koje ih posjeduju.

Isto tako, prema zakonskoj odredbi ili dogovoru, izvršni organ treba dozvoliti pristup VRI povjerljivim informacijama koje su neophodne i značajne za ispunjenje odgovornosti VRI.

Uslovi trajnog ovlaštenja rukovodstva VRI mogu doprinijeti nezavisnosti VRI od izvršnog organa, naprimjer, putem imenovanja, dužine roka trajanja imenovanja ili odredjivanjem godine umirovljenja. Uopšteno govoreći, uslovi službovanja, koje za VRI postavlja izvršni organ, mogli bi imati razoran uticaj na nezavisnost. Iz tih je razloga poželjno načelo da odredbe koje se odnose na ograničeno vrijeme imenovanja ili istup iz službe mogu biti provedene samo putem posebnog postupka koji je sličan onome što se odnosi na sudski ili slični ured.

VRI koje izvršavaju sudbenu nadležnost i koje su vrlo često organizovane na kolegijalnoj osnovi, trebaju osigurati nezavisnost svojih članova raznim garancijama, prije svega načelom nesmjenjivosti sudaca, privilegijom sudske nadležnosti, odredjivanjem postupka zakonom te nezavisnost ispitivanja funkcionera.

Kako bi VRI izvršavala svoje zadatke nezavisno o izvršnom organu, te da bi njen rad bio i priznat kao takav, važno je da društvo dobro razumije njena ovlaštenja i nezavisan status. VRI treba, kako to prilike dozvoljavaju, razvijati i odgovarajuću izobrazbu u tom pogledu.

Funkcionalna nezavisnost VRI ne treba spriječiti aranžmane s izvršnim organima od strane uprave kod pitanja kao što su poslovni odnosi, kadrovska problematika, upravljanje imovinom ili zajedničko nabavljanja opreme ili roba, iako izvršni organi ne trebaju doći u situaciju da donose takve odluke koje bi mogle izložiti opasnosti nezavisnost VRI u ispunjenju svoga ovlaštenja.

VRI mora ostati nezavisan prema jedinici kod koje se obavlja revizija. Medjutim, VRI treba nastojati stvoriti kod jedinica kod kojih se obavlja revizija razumijevanje njene uloge i funkcije održavanjem dobrih odnosa. Dobri odnosi mogu pomoći VRI da dobije informacije slobodno i iskreno te da vodi raspravu u atmosferi medjusobnog uvažavanja i razumijevanja. U tom duhu, čuvajući svoju nezavisnost, VRI može prihvatiti promjene koje je planirala državna uprava u područjima kao što su javni računi, finansijsko zakonodavstvo, prihvatiti da se savjetuje u vezi sastavljanja nacrta zakona ili pravila koji utiču na nadležnost ili ovlaštenje VRI.

Medjutim, u tim slučajevima to nije pitanje uplitanja VRI u administrativni menadžment, već pitanje saradnje s odredjenim administrativnim službama dajući im tehničku pomoć ili im stavljajući na raspolaganje iskustvo finansijskog menadžmenta VRI.

Nasuprot reviziji u privatnom sektoru, gdje su revizorovi ugovoreni zadaci nabrojeni u pismu o preuzimanju obaveze revizije, jedinica gdje se obavlja revizija nije komitent s VRI. VRI ispunjava svoje ovlaštenje slobodno i nepristrasno, uzimajući u obzir gledišta uprave kod oblikovanja revizijskih mišljenja, zaključaka i preporuka, ali bez odgovornosti uprave jedinice kod koje se obavlja revizija za sadržaj ili vrstu revizija koje su preduzete.

VRI ne treba učestvovati u upravljanju ili u poslovanju jedinica kod koje se obavlja revizija. Osoblje revizije ne smije postati članovima upravnih odbora. Ako VRI treba dati revizijski dokaz, on se treba prenijeti kao revizijski savjet ili kao preporuka s time da je jasno prepoznatljiv.

Osoblje VRI koje je blisko povezano s menadžmentom jedinice kod koje se obavlja revizija, u obliku društvenog rodbinskog ili drugog odnosa koje vodi smanjenju objektivnosti ne treba odredjivati da obavlja reviziju kod takve jedinice.

Osoblje VRI ne treba imati obavezu u obučavanju osoblja jedinice kod koje se obavlja revizija. U onim primjerima gdje VRI odluči osnovati svoj ured kod jedinice gdje se obavlja revizija s namjerom potpomaganja daljnjeg pregleda svojih djelatnosti, programa i aktivnosti, osoblje VRI ne treba se angažovati kod donošenja bilo koje odluke ili postupka odobrenja koje se smatra odgovornošću uprave u jedinici u kojoj se obavlja revizija.

VRI može saradjivati s visokoškolskim institucijama i ulaziti u formalne odnose s profesionalnim tijelima kako bi se u širem smislu koristila savjetima iskusnih stručnjaka, uz uslov da ti odnosi ne umanjuju njenu nezavisnost i objektivnost.

Nadležnost

Opšti standardi za revizore i VRI uključuju da revizor i VRI moraju imati tražene sposobnosti.

Slijedeće tačke objašnjavaju sposobnost kao revizijski standard.

Ovlaštenje VRI obično propisuje obavezu oblikovanja i izvještavanja revizijskih mišljenja, zaključaka i preporuka. Kod nekih VRI, ova se obaveza može propisati na rukovodioce organizacije. U VRI koje su organizovane na kolektivnoj osnovi, obaveza se obično postavlja na samu instituciju.

Rasprave unutar VRI unapredjuju objektivnost, ovlaštena mišljenja i odluke. Tamo gdje je VRI organizovana u kolegijalnom obliku, konačna mišljenja i odluke predstavljaju stajalište organizacije kao cjeline, čak ako akciju preduzme ili obavlja u tijelima različitim po svom sastavu, a ne po njihovom ovlaštenju - naprimjer, ured, zajednički ured ili odjel ureda. Ako VRI ima jednog rukovodioca, sva mišljenja i odluke preuzima taj rukovodioc ili se sve preduzima u njegovo ime.

Budući da su obaveze i odgovornosti VRI stoga bitne za koncept javne odgovornosti, VRI mora u revizijama primjenjivati najkvalitetniju metodologiju i praksu. VRI je obavezna oblikovati postupke da bi osigurala uspješno izvršenje svojih odgovornosti za revizijski izvještaji, ne umanjujući ni najmanje potpunu privrženost osoblja ili vanjskih stručnjaka svojim standardima, planiranim postupcima, metodologijama i nadzoru.

VRl se treba obavezati na visoki stepen vještina i iskustava neophodnih za uspješno izvršenje svojih ovlaštenja. Kakva god vrsta revzije se preduzela prema tome ovlaštenju, rad revizije treba obaviti osoblje primjerenog obrazovanja i iskustva s vrstom, djelokrugom i složenostima zadatka revizije. VRI se treba opremiti s najnovijim revizijskim metodologijama, uključujući sisteme zasnovane na tehnikama, metode analitičkog pregleda podataka, statističke metode uzorka i sisteme automatske obrade podataka.

Šira i diskretnija priroda ovlaštenja VRI postaje složeniji zadatak osiguranja kvalitete uspjeha u toku cjelokupnog ovlaštenja. Stoga, ovlaštenje koje ostavlja VRI diskreciju u učestalosti revizija koje treba izvršiti i o prirodi izvještaja koje treba osigurati zahtijeva visoki standard upravljanja i odlučivanja u okviru VRI.

Dužna pažnja

Opšti standard za revizora i VRI sadrže da revizor i VRI moraju djelovati s dužnom pažnjom i u saglasnosti s revizijskim standardima INTOSAI. To obuhvata dužnu pažnju u specificiranju, skupljanju i procjenjivanju dokaza; te u izvještavanju o nalazima, zaključcima i preporukama.

Slijedeće tačke objašnjavaju dužnu pažnju kao revizijski standard.

VRI mora biti objektivna u reviziji jedinica i javnih preduzeća i to treba biti vidljivo. VRI treba biti fer u procjenjivanju i izvještavanju obavljenih revizija.

Uspjeh i izvodjenje tehničke vještine treba biti primjerene kvalitete u pojedinoj zamršenoj reviziji. Revizor treba biti oprezan u situacijama kao što su nedostaci kontrole, neodgovarajuće čuvanje dokumenata, greške i neuobičajene transakcije ili rezultati koji bi mogli ukazivati na prijevaru, nepravilne ili nezakonite izdatke, neovlaštena poslovanja, rasipanje, neuspješnost ili nedostatak poštenja.

Tamo gdje ovlašteni ili mjerodavni organi postavljaju standarde ili smjernice računovodstva i izvještavanja javnih preduzeća, VRI može koristiti takve smjernice u toku ispitivanja.

Ako VRI angažuje vanjske stručnjake kao konsultante, to se mora izvršiti s dužnom pažnjom kako bi se VRI osigurala od nadležnosti i sklonosti konsultanata za pojedinačne zadatke za što su angažovani. Ovaj se standard takodje primjenjuje tamo gdje su vanjski revizori angažovani na osnovu ugovora s VRI. S dodatnom pažnjom, mora se osigurati da revizijski ugovori sadrže odgovarajuća prava kojima odredjuje planiranje; djelokrug revizije, obavljanje i izvještavanje u vezi revizije.

Ako u obavljanju svojih funkcija VRI treba savjet od specijalista izvan VRI, standardi izvršenja dužne pažnje u takvim aranžmanima takodje zahtijevaju da se sačuva kvaliteta obavljanja revizije. Dobijanje savjeta od vanjskog stručnjaka ne oslobadja VRI od odgovornosti za izneseno mišljenje ili donesene zaključke u vezi revizije.

Kada VRI koristi rad drugog(ih) revizora, VRI mora primjenjivati odgovarajuće postupke kako bi se pružila sigurnost da drugi revizor(i) rade s pažnjom i udovoljavaju relevantnim revizijskim standardima, te da može pregledati rad drugog(ih) revizora da se zadovolji zahtjev VRI u pogledu kvalitete rada.

Informacije dobijene u toku revizorova rada kod jedinice gdje se revizija obavlja ne mogu se koristiti za druge svrhe izvan djelokruga revizije i radi oblikovanja mišljenja ili za izvještavanje u skladu s odgovornostima revizora. Bitno je da VRI sačuva tajnost u pogledu revizijskih predmeta i informacija koje nastanu iz revizijskog zadatka. Medjutim, VRI se mora ovlastiti da tačno izvijesti sudske organe o povredama zakona.

Ostali opšti standardi za VRI

Opšti standardi za VRI uključuju da VRI treba usvojiti politike i postupke za upošljavanje osoblja s odgovarajućim kvalifikacijama.

Slijedeća tačka objašnjava upošljavanje kao revizijski standard.

Osoblje VRI treba posjedovati odgovarajuće akademske kvalifikacije te treba imati odgovarajuću uvježbanost i iskustvo. VRI treba ustanoviti i propisno pregledavati, minimum obrazovnih zahtjeva kod imenovanja revizora.

Opšti standardi za VRI uključuju da VRI treba usvojiti politike i postupke za razvoj i uvježbavanje uposlenih u VRI kako bi ih se osposobilo da obave svoje poslove djelotvorno te de se definiše osnova za unapredjivanje revizora i osoblja.

Slijedeće tačke objašnjavaju uvježbavanje i razvoj kao revizijski standard.

VRI treba preduzeti odgovarajuće mjere kako bi osigurala kontinuirani profesionalni razvoj svog osoblja uključujući, ako je prikladno, odredbu za samostalno vježbanje kod kuće i podsticanje učestvovanja na vanjskim tečajevima.

VRI treba posjedovati podatke o vještinama osoblja kako bi joj to pomoglo u planiranju revizija kao i odredjivanju potreba profesionalnog razvoja.

VRI treba ustanoviti i postaviti kriterije uključujući i obrazovne zahtjeve za napredovanje revizora i drugog osoblja VRI.

VRI takodje treba ustanoviti i održavati politike i postupke za profesionalni razvoj osoblja u pogledu revizijskih tehnika i metodologija primjenjivih na odredjene stepene revizije koje preduzima VRI.

Osoblje VRI treba dobro razumjeti funkcionisanje države, uključujući takve aspekte kao što je uloga zakonodavstva, zakonska i institucionalna rješenja koja se odnose na djelatnosti izvršnog organa i poslovanje javnih preduzeća. Slično tome, uvježbano revizijsko osoblje VRI mora posjedovati odgovarajuće poznavanje revizijskih standarda politike, postupaka i prakse.

Revizija finansijskih sistema, računovodstvenih evidencija i finansijskih izvještaja zahtijeva uvježbanost računovodstvenih i s time povezanih disciplina kao i poznavanje primjenjivosti zakonodavnih i izvršnih naloga koji utiču na odgovornost jedinice kod koje se obavlja revizija. Nadalje, rukovodjenje revizijom uspješnosti može zahtijevati, osim prethodno navedenog, uvježbanost u takvim područjima kao što je administracija, menadžment, ekonomika i društvene znanaosti.

VRI treba podsticati svoje osoblje da postanu članovi profesionalne organizacije koja je važeća za njihov rad i da učestvuju u aktivnostima te organizacije.

Opšti standardi za VRI uključuju,

VRI treba usvojiti politike i postupke za sastavljanje priručnika, drugih pisanih smjernica i uputstava koja se odnose na vodjenje revizije.

Slijedeća tačka objašnjava pisanu smjernicu kao revizijski standard.

Radi održavanja kvalitetnog nivoa revizije,važno je obavještavati osoblje VRI pomoću uputstava koja sadrže smjernice kao i održavanje ažurnim revizijskog priručnika u kojem se nalaze politike, standardi i praksa VRI.

Opšti standardi za VRI uključuju da VRI treba usvojiti politike i postupke kako bi se podržale vještine i iskustvo raspoloživi u okviru VRI te da se identifikuju vještine koje nedostaju; VRI treba osigurati dobar raspored za izradu revizija kao i dovoljan broj osoba za reviziju; treba usvojiti ispravno planiranje i nadzor kako bi se postigli ciljevi na zahtjevanom nivou dužne pažnje i obzira.

Slijedeće tačke objašnjavaju upotrebu vještina kao revizijski standard

Potrebna sredstva za rad za preduzimanje svake revizije potrebno je procijeniti, tako da se može dodjeljivati osoblju s odgovarajućom vještinom i da se kontrolišu mjesta potrebnih sredstava koja se trebaju koristiti pri reviziji.

Nivo akademskog obrazivanja osoblja treba specificirati prema zadatku revizije, što će zavisiti o vrsti revizije koja se preduzima. Nije neophodno poptrebno da svaki revizor ima sposobnosti u svim aspektima revizijskog ovlaštenja. Medjutim, politike i postupci koji se odnose na odredjivanje osoblja za revizijski posao trebaju imati za cilj rasporedjivanje osoba koje imaju potrebne revizijske vještine prema vrsti revizijskog zadatka tako da tim koji je uključen kod pojedine revizije u cjelini posjeduje vještinu i stručnost.

Treba biti ostvarena mogućnost da VRI koriste specijalizovane vještine iz vanjskih izvora, ako to zahtijeva uspješno obavljanje revizije, tako da su revizijski nalazi, zaključci i preporuke čvrsto zasnovane na zapažanju i da odražavaju odgovarajuće razumijevanje područja koje je predmet revizije. Na VRI je da prosudi na tim pojedinačnim okolnostima do kojeg stepena zahtjevi VRI najbolje udovoljavaju istraživanjima u VRI nasuprot angažovanju vanjskog stručnjaka.

Politike i postupci koji se odnose na nadzor revizije važan su činilac u obavljanju uloge VRI na odgovarajućem nivou nadležnosti. VRI trebaju osigurati da revizije nadziru i planiraju revizori koji su sposobni, te koji poznaju standarde i metodologije VRI i koji poznaju posebnosti i naročito obilježja okruženja.

Tamo gdje ovlaštenje VRI obuhvata i reviziju finansijskih izvještaja, koji pokrivaju izvršni organ države, angažovani vanjski timovi trebaju biti u mogućnosti da daju kordiniranu procjenu računovodstvenog sistema izvršnog organa i središnjeg tijela koje koordinira rješenja i ima kontrolne mehanizme. Od tih timova se zahtijeva poznavanje važećeg državnog računovodstva i sistema kontrole, kao i odgovarajuće ispitivanje revizijskih tehnika koje primjenjuje VRI u ovoj vrsti revizije.

Ukoliko unutar razumnog vremenskog okvira VRI nije u mogućnosti preduzeti sve poželjne revizije kao i revizije uspjeha, koje se odnose na cjelinu poslovanja svake jedinice kod koje se obavlja revizija, potrebni su kriteriji za odredjivanje stepena revizijskih aktivnosti, koji će unutar svakog revizijskog razdoblja ili ciklusa dati maksimalno praktične garancije s obzirom na izvršenje obaveze javne odgovornosti svake jedinice kod koje se obavlja revizija.

U odredjivanju rasporeda svojih novih resursa izmedju različitih revizijskih aktivnosti, VRI mora dati prednost bilo kojem revizijskom zadatku koji prema zakonu, mora biti dovršen unutar odredjenog vremenskog okvira. Pažljivo se mora pristupiti strategijskom planiranju, tako da se odredi odgovarajući redosljed prioriteta revizije koje će se preduzeti prema vlastitom nahodjenju.

Odredjivanje prioriteta saglasno održavanju kvalitete uspjeha na osnovu ovlaštenja, uključuje ocjenu VRI u svjetlu raspoloživih informacija. Čuvanje vlastitih podataka što pripadaju strukturi, funkcijama i poslovanju revizijskih aktivnosti, pomoći će identifikaciji područja materijalnosti i povredivosti te područja koja sadrže mogućnost za unapredjenje državnog upravljanja.

Prije preduzimanja svake revizije, tačno ovlaštenje za njen početak treba odobriti osoblje odredjeno u okviru VRI. To ovlaštenje treba sadržavati jasnu poruku o ciljevima revizije, djelokrugu i središtu zanimanja revizije, resursima koje treba primjeniti u reviziji u smislu vještine i obima, mogućnosti za preglede tekućih aktivnosti po odgovarajućim tačkama i datumima prema području rada koji treba dovršiti i izvjestiti o reviziji.

Opšti standardi za VRI uključuju VRI treba usvojiti ppolitike i postupke za pregled uspješnosti i djelotvornosti internih standarda i postupaka VRI.

Slijedeće tačke objašnjavaju osiguranje kvalitete pregleda kao revizijski standard.

Zbog važnosti da VRI osigura visok standard rada, VRI treba posvetiti posebnu pažnju programu osiguranja kvalitete da bi se unaprijedilo obavljanje revizije i njen rezultat. Koristi koje se trebaju dobiti od takvih programa

bitne su za odgovarajuće resurse koji trebaju biti raspoloživi za ovu namjenu. Važno je da se upotreba tih resursa treba povezati s koristima koje se trebaju dobiti.

VRI treba uspostaviti sisteme i postupke da se

a) potvrdi da se proces osiguranja kvalitete zadovoljavajuće izvršava;

b) osigura kvaliteta revizijskog izvještaja;

c) osiguraju poboljšanja i izbjegne ponavljanje nedostataka.

Daljnje je značenje osiguranja kvalitete uspjeha, osim pregleda revizijske aktivnosti što obavlja osoblje s odgovornošću za odnosne revizije, u tome što je poželjno da VRI uspostavi svoja vlastita rješenja za osiguranje kvalitete. To se odnosi na planiranje, vodjenje i izvještavanje u vezi revizija na bazi uzorka, što može detaljno pregledati prikladno kvalificirano osoblje VRI koje nije uključeno u te revizije, uz konsultaciju s menadžmentom relevantnog nivoa u pogledu ishoda internih postupaka za osiguranje kvalitete i periodičnog izvještavanja najvišeg menadžmenta VRI.

Poželjno je da VRI institucionalizira svoju internu revizijsku funkciju sa širokim ovlastima kako bi pomogla da VRI postigne uspješno upravljanje svojim vlastitim djelatnostima i poboljša kvalitetu svog poslovanja.

Kvaliteta rada VRI se može povećati intenziviranjem internog pregleda te po mogućnosti nezavisnom ocjenom svoga rada.

U nekim zemljama revizija pravilnosti i zakonitosti predstavlja oblik preventivne kontrole javnih izdataka tako da VRI odobrava te izdatke.

Uopšteno uzevši, preventivna se revizija treba razumjeti kao revizija koja se obavlja u vrijeme koje još dopušta revizijskoj instituciji da se spriječi čin koji se prosudjuje da bi mogao biti nepravilan.

Dok "a posteriori" revizija može samo naći nepravilnosti kada su se već dogodile i kada ih je teško ispraviti, "a priori" revizija, nasuprot tome donosi sankciju odmah: odbijanje da se odobri rješenje u slučaju zakonske ili računovndstvene nepravilnosti utvrdjene od VRI.

Neke VRI pomažu razvoj i/ili odobrenje računovodstvenih sistema, a potom kasnije pregledaju primjenu istih sistema u funkciji.

VRI treba osigurati da se koriste primjenjivi standardi prije i poslije revizije te da se odstupanja od standarda koji su odredjeni, trebaju prikladno dokumentovati.

III. POGLAVLJE

STANDARDI PODRUČJA RADA DRŽAVNE REVIZIJE

Svrha je standarda područja rada ustanoviti kriterije ili opšti okvir ispunjenja opšte namjene te sistemske i uravnotežene korake ili akcije koje treba provoditi revizor. Ovi koraci ili akcije predstavljaju pravila istraživanja koja provodi revizor, kao kreator revizijskog dokaza, da bi postigao postavljeni cilj.

Standardi područja rada postavljaju okvir za vodjenje upravljanja poslom revizije. Oni se odnose na opšte revizijske standarde, koji utvrdjuju osnovne zahtjeve za preduzimanje poslova obuhvaćenih standardima područja rada. Oni se takodje odnose na standarde izvještavanja koji obuhvataju revizijski aspekt obavještavanja, te kao rezultat izvršenja standarda područja rada, predstavljaju glavni izvor sadržaja mišljenja ili izvještaja.

Standardi područja rada primjenjivi na sve vrste revizije su

a) revizor treba planirati reviziju na način koji osigurava da se revizija visoke kvalitete obavlja ekonomično, uspješno i djelotvorno i u vremenskim datim okvirima;

b) rad revizijskog osoblja u toku revizije, na svakom nivou i fazi revizije, treba biti ispravno nadgledan; dokumentirani rad treba pregledati viši član revizijskog osoblja;

c) u odredjivanju širine i djelokruga revizije, revizor treba ispitati i procijeniti pouzdanost interne kontrole;

d) u obavljanju revizije finansijske pravilnosti, treba se napraviti test usaglašenosti s primjenjivim zakonima i propisima. Revizor treba oblikovati korake i postupke revizije kako bi se osiguralo otkrivanje pogrešaka, nepravilnosti i nezakonitosti u finansijskim izvještajima kako bi utvrdio s kojim prihvatljivim revizijskim standardom finansijsko izvještavanje treba biti u skladu. Revizor treba biti svjestan mogućnosti nezakonitih aktivnosti koje bi mogle imati posredan ali značajan uticaj na finansijske izvještaje ili rezultate revizija pravilnosti.

Kod obavljanja revizija uspjeha treba se ocijeniti usaglašenost o primjenjivim zakonima i propisima kada je to neophodno da se zadovolje revizijski ciljevi. Revizor treba oblikovati reviziju kako bi se osiguralo otkrivanje nezakonitosti koje bi mogle značajno uticati na ciljeve revizije. Revizor takodje treba biti oprezan prema situacijama ili transakcijama koje bi mogle ukazivati na nezakonitosti koje mogu imati posredan uticaj na rezultate revizije.

Revizija pravilnosti je bitan aspekt državne revizije. Važan cilj koji ova vrsta revizije daje VRI je da se uvjeri, pomoću svih načina koji joj stoje na raspolaganju, da su državni budžet i računi cjeloviti i valjani. To će pružiti parlamentu i drugim korisnicima revizijskog izvještaja uvjerenje o veličini i razvoju finansijskih obaveza države. Da bi se postigao ovaj cilj, VRI će ispitati račune i finansijske izvještaje državne uprave kako bi se uvjerila da su sve djelatnosti pravilno preduzete, dovršene, odobrene, plaćene i registrovane. Ako nema nepravilnosti, rezultati normalnih revizijskih postupaka, dopuštaju "izvršenje".

e) dokazi koji se trebaju dobiti da se potkrijepe procjene i zaključci revizora u pogledu organizacije, programa, aktivnosti ili funkcije što podliježe reviziji moraju biti mjerodavni, relevantni i razumni.

f) u reviziji finansijske pravilnosti, a i u drugim vrstama revizije kada je to primjenjivo, revizor treba analizirati finansijske izvještaje kako bi ustanovio da li su u skladu s primjenjivanim računovodstvenim standardima za finansijsko izvještavanje i objavljivanje. Analiza finansijskih izvještaja treba se obaviti na takvom nivou da se dobije racionalna osnova za iznošenje mišljenja o finansijskim izvještajima.

Planiranje

Standardi područja rada uključuju

revizor treba planirati reviziju na način koji osigurava da se revizija visoke kvalitete obavi ekonomično, efikasno i djelotvorno i u vremenski datom okviru.

Slijedeće tačke objašnjavaju planiranje kao revizijski standard

VRI treba dati prioritet bilo kojem revizijskom zadatku koji se preduzima na osnovu zakona i ima prioritet za diskreciona područja unutar ovlaštenja VRI.

U planiranju revizije, revizor treba:

a) identificirati značajne aspekte okruženja u kojima djeluje jedinica kod koje se obavlja revizija;

b) razvijati razumljive odnose odgovornosti;

c) razmotriti oblik, sadržaj i korisnike revizijskih mišljenja, zaključaka i izvještaja;

d) odrediti predmete revizije i zahtjeve da ih se obuhvati;

e) identificirati najvažnije sisteme upravljanja i kontrole i obaviti prethodne procjene da se identifikuju njihove prednosti i nedostaci;

f) utvrditi značajna pitanja koja treba razmotriti;

g) pregledati internu reviziju jedinice gdje se obavlja revizija i njegov program rada;

h) procijeniti širinu pouzdanosti koja se može postaviti kod drugih revizija, naprimjer, kod interne revizije;

i) utvrditi najuspješaniji i najdjelotvorniji pristup reviziji;

j) osigurati revizijski pregled kako bi se odredilo da li je preduzeta prikladna akcija u vezi prijašnjih revizijskih nalaza i preporuka i

k) osigurati odgovarajuću dokumentaciju plana revizije i za svrhe predloženog područja rada.

U reviziji su obično obuhvaćeni slijedeći koraci planiranja:

a) skupiti informacije o jedinici gdje se obavlja revizija i o njenoj orgazinaciji kako bi se procijenio rizik i odredila značajnost;

b) definisati cilj i djelokrug revizije;

c) preduzeti prethodne analize kako bi se odredio pristup koji se treba usvojiti, kao i prirodu i širinu zahtjeva koje će trebati obaviti kasnije;

d) označiti posebne probleme za koje se zna unaprijed kada se planira revizija;

e) pripremiti budžet i raspored revizije;

f) identificirati osoblje koje se zahtijeva za reviziju kao i revizijski tim; i

g) upoznati jedinicu kod koje se obavlja revizija glede djelokruga, ciljeva i odrediti kriterij revizije te po potrebi raspraviti sa jedinicom o navedenom.

VRI može promijeniti plan u toku revizije, ako je to neophodno.

Nadzor i pregled

Standardi područja rada uključuju rad revizijskog osoblja u svakoj fazi revizije treba biti tačno nedgledan u toku revizije, a dokumentirani rad treba pregledati viši član revizijskog osoblja.

Slijedeće tačke objašnjavaju nadzor i pregled kao revizijski standard.

Nadzor je bitan kako bi se osiguralo ispunjenje ciljeva revizije i održao kvalitet revizijskog rada. Pravni nadzor i kontrola je stoga nužna u svim slučajevima, nezavisno o nadležnosti pojedinih revizora.

Nadzor se treba usmjeriti na sadržaj i na metodu revizije. Nadzor osigurava da:

a) članovi revizijskog tima jasno i dosljedno razumiju plan revizije ;

b) se revizija obavlja u skladu s revizijskim standardima i praksom VRI;

c) se plan revizije i faze aktivnosti navedeni u tom planu sprovode, osim ako su dozvoljene promjene;

d) radna dokumentacija sadrži nalaz koji odgovarajuće potkrepljuje sve zaključke, preporuke i mišljenja;

e) revizor postiže utvrdjene ciljeve revizije; i

f) revizijski izvještaj sadrži odgovarajuće revizijske zaključke, preporuke i mišljenja.

Rad revizije treba pregledavati viši član revizijskog osoblja prije nego su mišljenja ili izvještaji dovršeni. On se treba obaviti u toku svakog dijela revizije. Pregled se obavlja na jednom višem nivou iskustva i procjene te revizijski posao treba osigurati da:

a) su sve procjene i zaključci čvrsto zasnovani i podržani od mjerodavnog, relevantnog i razumnog revizijskog dokaza kao osnova za završno revizijsko mišljenje ili izvještaj;

b) su sve pogreške, nedostaci i neuobičajenosti ispravno identificirani, dokumentirani te zadovoljavajuće riješeni ili su na razmatranju kod višeg funkcionera VRI;

c) se uočavaju promjene i poboljšanja neophopni za vodjenje budućih revizija, evidentirane i uzete u obzir u kasnijim revizijskim planovima, kao i u aktivnostima razvoja osoblja.

Ovaj standard djeluje različito u VRI organizovanim na kolegijalnoj osnovi. Kod takve strukture, odluke se donose na kolegijalnoj osnovi na odgovarajućem nivou prema značenju pitanja, osim pitanja koja se rješavaju na rutinski način. Takva jedinica, uzimajući je kao cjelinu, testira ono što se treba preduzeti kao i metode koje se trebaju koristiti.

Proučavanje i procjenjivanje interne kontrole

Standardi područja rada sadrže da revizor u odredjivanju obima i djelokruga revizije treba proučiti i procijeniti pouzdanost interne kontrole.

Slijedeće tačke objašnjavaju internu kontrolu kao revizijski standard.

Proučavanje i procjenjivanje interne kontrole treba se obaviti u skladu s vrstom preduzete revizije. U slučaju revizije finansijske pravilnosti, proučavanje i procjenjivanje se provodi uglavnom u vezi kontrola koje pomažu zaštiti imovine i resursa, kao i da se osigura tačnost i cjelovitost računovodstvenih evidencija. U slučaju revizije pravilnost i proučavanje i procjenjivanje se provodi uglavnom u vezi kontrola koje pomažu menadžmentu u primjenjivanju zakona i propisa. U slučaju izvršenja revizije, proučavanje i procjena provode se na kontrolama što pomažu izvodjenju poslovanja jedinice kod koje se obavlja revizija na ekonomičan, uspješan i djelotvoran način, osiguravajući usaglašenost s politikama menadžmenta i izradjujući u vremenski datom okviru pouzdane finansijske i upravljačke informacije.

Širina proučavanja i procjenjivanja interne konlrole zavisi od ciljeva revizije i od stepena predvidjenog povjerenja.

Gdje su računovodstveni i drugi informacijski sistemi kompjuterizovani, revizor treba odrediti da li interne kontrole funkcionišu ispravno da bi osigurale potpunost, pouzdanost i cjelovitost podataka.

Usaglašenost s primjenjenim zakonima i propisima

Standardi područja rada sadrže da:

Kod vodjenja revizija pravilnosti (finansijskih) revizija treba se izvršiti testiranje o usaglašenosti s primijenjenim zakonima i propisima. Revizor treba oblikovati revizijske korake i postupke kako bi pružio razumno osiguranje otkrivanja pogrešaka, nepravilnosti i nezakonitosti koje bi mogle imati neposredan i značajan učinak na iznose finansijskih izvještaja ili rezultate revizija pravilnosti. Revizor takodje treba biti svjestan mogućnosti nezakonitosti koje bi mogle imati posredan i značaj uticaj na finansijske iz vještaje ili rezultate revizija pravilnosti.

U rukovodjenju izvršenjem revizija treba se procjeniti usaglašenost s primijenjenim zakonima i propisima, ako je to nužno da se zadovolje ciljevi revizije. Revizor treba oblikovati reviziju da se pruži razumno osiguranje otkrivanje nezakonitosti koje bi mogle značajno uticati na ciljeve revizije. Revizor takodje treba biti oprezan prema situacijama ili transakcijama koje bi mogle ukazivati na nezakonitosti što bi mogle imati posredan uticaj na rezultate revizije.

Revizija pravilnosti je bitan aspekt državne revizije. Važan cilj koji ove vrste revizije daje VRI je da se uvjeri, pomoću svih načina koji joj stoje na raspolaganju, da su državni budžet i računi cjeloviti i valjani. To će pružiti parlamentu i drugim korisnicima revizijskog izvještaja uvjerenje o veličini i razvoju finansijskih obaveze države. Da bi se postigao ovaj cilj, VRI će ispitati račune i finansijske izvještaje državne uprave kako bi se uvjerila de su sve djelatnosti pravilno preduzete, dovršene, odobrene, plaćene i registrovane. Ako nema nepravilnosti, rezultati normalnih revizijskih postupaka, dozvoljavaju "izvršenje".

Slijedeće tačke objašnjavaju usaglašenost kao revizijski standard.

Ispitivanje usaglašenosti sa zakonima i propisima je posebno važno kada donosioci programa državne revizije trebaju znati da li su se primjenjivali zakoni i propisi, da li su imali željene rezultate i ako nisu, koje su nužne preinake. Pored toga, državne organizacije, programi, usluge, aktivnosti i funkcije, koje se ustanovljuju zakonima i propisima, predmet su više posebnih pravila i propisa.

U planiranju tih revizija trebaju biti obznanjeni zahtjevi usaglašavanja koji se primjenjuju na jedinicu kod koje se vrši revizija. Budući da su zakoni i propisi koji se mogu primijeniti na reviziju često brojni, revizor treba izvršiti profesionalnu ocjenu odredjivanja onih zakona i propisa koji bi mogli imati značajan uticaj na ciljeve revizije.

Revizor treba biti oprezan u situacijama i transakcijama koje bi mogle ukazivati na nezakonitosti koje mogu posredno uticati na rezultate revizije. Ako postupci i mjere revizije ukazuju da postoje nezakonitosti ili bi mogle nastati, revizor treba odrediti obim u kojoj te nezakonitosti utiču na rezultate revizije.

Kod vodjenja revizija u skladu s ovim standardom, revizor treba odabrati i obavljati postupke i mjere revizije, koje su prema njihovoj procjeni odgovarajuće u tim okolnostima. Ti se postupci i mjere revizije trebaju oblikovati da se dobije dostatan, mjerodavan i relevantan dokaz, koji će pružiti razumnu osnovu za njihove procjene i zaključke.

Uopšteno uzevši, menadžment je odgovoran za ustanovljenje uspješnog sistema internih kontrola kako bi se osiguralo primjenjivanje zakona i propisa. U oblikovanju koraka i postupaka testiranja ili procjene usaglašenosti, revizor treba procijeniti interne kontrole jedinica i odrediti rizik koji kontrolna struktura možda nije mogla zaštititi ili otkriti neprimjenjivanje zakona i propisa.

Ne želeći uticati na nezavisnost VRI, revizor treba iskazivati profesionalnu dužnu pažnju i predostrožnost proširujući korake i postupke revizije na nezakonite postupke tako da se to ne miješa s mogućim budućim ispitivanjima ili zakonitim postupcima. Dužna pažnja treba obuhvatiti i savjetovanje s odgovarajućim pravnim savjetom i prihvatljivim organizacijskim provodjenjem zakona da bi se odredili koraci i postupci revizije koje treba obaviti.

Revizijski dokaz

Standardi područja rada uključuju: mjerodavan, relevantan i pouzdan dokaz treba se dobiti kako bi se podržali procjena i zaključci revizora, u pogledu organizacije, programa, aktivnosti ili funkcije što podliježu reviziji.

Slijedeće tačke objašnjavaju revizijski dokaz kao revizijski standard.

Revizijski nalazi, zaključci i preporuke moraju se temeljiti na dokazu. Budući da će revizori imati vrlo rijetko mogućnosti razmatranja svih informacija jedinica gdje se obavlja revizija, bitno je da su skupljeni podaci i tehnike revizije na bazi uzorka pažljivo izabrani. Kada su podaci zasnovani na kompjuterskom sistemu važni dio revizije, a pouzdanost podataka je bitna da se ispuni revizijski cilj revizori mu trebaju udovoljiti tako da podaci budu pouzdani i relevantni.

Revizori trebaju imati čvrsto rezumijevanje tehnika i postupaka kao što je inspekcija, posmatranje ispitivanje i potvrdjivanje, da bi se došlo do revizijskog dokaza. VRI treba osigurati da angažovane tehnike budu dovoljne za razumno otkrivanje svih kvantitativno značajnih pogrešaka i nepravilnosti.

U izboru pristupa i postupaka, treba uzeti u razmatranje kvalitetu dokaza, to jest dokaz treba biti mjerodavan, relevantan i razuman.

Revizori trebaju odgovarajuće dokumentovati revizijski dokaz u radnoj dokumentaciji, uključujući osnovu i širinu planiranja, rad koji je obavljen i nalaze revizije.

Odgovarajuća dokumentacija je važna iz nekoliko razloga. Dokumentacija će:

a) potvrditi i podkrijepiti revizorova mišljenja i revizorove izvještaje;

b) povećati uspješnost i djelotvornost revizije.

c) poslužiti kao izvor informacija za sastavljanje izvještaja ili odgovarati na bilo koje zahtjeve jedinice kod koje se obavlja revizija ili bilo koje druge strane;

d) poslužiti kao dokaz da je revizor poštovao revizijske standarde;

e) olakšati planiranje i nadzor;

f) pomoći profesionalnom razvoju revizora;

g) pomoći kako bi se osiguralo da je rasporedjeni rad zadovoljavajuće obavljen; i

h) pružiti dokaz o obavljenom radu kad se ubuduće poziva na taj rad.

Revizor treba biti svjestan da sadržaj i oblik radne dokumentacije odražava stepen revizorove profesionalnosti, iskustva i znanja. Radna dokumentacija treba biti dovoljno cjelovita i detaljna da omogući iskusnom revizoru, koji ranije nije bio u vezi s revizijom, da naknadno odredi iz radne dokumentacije rad koji je bio obavljen da se potkrijepe zaključci.

Analiza finansijskih izvještaja

Standardi područja rada uključuju

u reviziji finansijske pravilnosti revizije, a i u drugim vrstama revizije kada je to prikladno, revizori trebaju analizirati finansijske izvještaje da bi se ustanovilo da li su u skladu s prihvatljivim računovodstvenim standardima za finansijsko izvještavanje i objavljivanje.

Slijedeće tačke objašnjavaju analizu finansijskih izvještaja kao revizijski standard.

Analiza finansijskih izvještaja je usmjerena na utvrdjivanje postojanja očekivane povezanosti unutar i izmedju različitih elemenata finansijskih izvještaja, identifikujući bilo koje neočekivane povezanosti i bilo koje neočekivane trendove. Stoga, revizor treba putem analize finansijskih izvještaja utvrditi su li:

a) finansijski izvještaji sastavljeni u skladu s prihvatljivim računovodstvenim standardima;

b) finansijski izvještaji prezentovani uz razmatranje okolnosti jedinice kod koje se obavlja revizija;

c) prezentovana objavljivanja o različitim elementima finansijskih izvještaja dostatna; i

d) različiti elementi finansijskih izvještaja ispravno procijenjeni, mjereni i prezentirani.

Metode i tehnike finansijskih analiza zavise u visokoj mjeri od prirode, djelokruga i predmeta revizije, kao i od znanja i procjene revizora.

Ako se od VRI zahtijeva da pruži izvještaj u vezi izvršenja zakona o budžetu, revizija treba sadržavati:

(a) za račune prihoda, provjeriti da li prognoze odgovaraju onima iz budžeta i da li se revizija poreza i evidentiranih carina te odnosnih primanja, može obaviti poredjenjem s godišnjim finansijskim izvještajima jedinice podvrgnute reviziji;

b) za račune rashoda, dokazati potrošeno prema namjeni iz budžeta, promjenama zakona i prekoračenja finansijskih izvještaja prethodnih godina.

IV. POGLAVLJE

STANDARDI IZVJEŠTAVANJA DRŽAVNE REVIZIJE

Nije praktično postaviti pravila izvještavanja kod svake posebne situacije. Ovi standardi pomažu, a ne zamjenjuju opreznu ocjenu revizora u oblikovanju mišljenja ili izvještaja.

"Izvještavanje" obuhvata revizijsko mišljenje i druge primjedbe glede finansijskih izvještaja kao rezultat revizije finansijske pravilnosti revizije i revizorov izvještaj kod dovršenja revizije uspjeha.

Revizorovo mišljenje na skup finansijskih izvještaja obično je sažetog, standardizovanog oblika koji odražava rezultate sveobuhvatnog provjeravanja i drugog revizijskog rada. Često postoje zahtjevi da se izvijesti o saglasnosti transakcija sa zakonima i propisima i da se izvijesti o pitanjima kao što su neodgovarajući sistemi kontrole, nezakonita djelovanja i prijevare. U nekim zemljama, ustavna ili zakonska obaveza može zahtijevati od VRI da izvještava posebno kod izvršenja zakona o budžetu, povezujući budžetske procjene i ovlaštenje da se rezultati iskažu u finansijskim izvještajima.

U reviziji uspjeha, revizor izvještava o ekonomičnosti i uspješnosti s kojim su sredstva nabavljena i korištena kao i o djelotvornosti s kojom su jedinice radile. Takvi se izvještaji mogu različito razmatrati u djelokrugu i vrsti, naprimjer, da obuhvate odgovore su li sredstva trošena na ispravan način, komentarišući uticaj politika i programa te preporučujući promjene, koje su oblikovane s ciljem poboljšanja.

Da bi se priznale opravdane potrebe korisnika, revizorov izvještaj i kod revizije pravilnosti i kod revizije uspjeha može se smatrati potrebnim proširiti izvještajna razdoblja ili izvještajne cikluse, te objaviti relevantne i odgovarajuće dopunske zahtjeve.

Radi lakšeg razumijevanja, riječ "mišljenje" se u ovome poglavlju koristi da se označe revizorovi zaključci kao rezultat revizije finansijske pravilnosti, te može obuhvatiti pitanja opisana u tački 165. riječ "izvještaj" se koristi da se označe revizorovi zaključci kod obavljanja revizije uspjeha, kako je opisano u tački 166.

Standardi izvještavanja su:

(a) Na kraju svake revizije revizor treba sastaviti pisano mišljenje ili izvještaj, zavisno o tome što je prikladno, sastavljajuči nalaze u odgovarajućem obliku; sadržaj mišljenja ili izvještaja treba biti lako razumljiv i bez nejasnoća ili dvosmislenosti, te treba uključiti samo informacije koje su potkrepljene mjerodavnim i relevantnim revizijskim dokazima, a isto tako izvještaj treba biti nezavisan, objektivan, fer i konstruktivan.

(b) Na VRI kojoj oni pripadaju je da konačno odluči o akciji koju treba preduzeti u odnosu na prijevare ili niz nepravilnosti koje su otkrili revizori.

Kod revizije pravilnosti, revizor treba sastaviti pisani izvještaj, koji može biti ili dio finansijskih izvještaja ili poseban izvještaj, u vezi testova primjenjivanja odgovarajućih zakona i propisa. Ovaj izvještaj treba sadržavati izvještaj o pozitivnom uvjerenju kod onih pozicija koje su testirane zbog primjenjivanja zakona i propisa ili negativno uvjerenje kod onih pozicija koje nisu testirane.

Kod revizija uspjeha, izvještaj treba sadržavati sve značajne primjere neprimjenjivanja zakona i propisa u jedinici gdje se obavlja revizlja.

Slijedeće tačke objašnjavaju izvještavanje kao revizijski standard. Tačka 170. odnosi se na mišljenja i izvještaje, tačke 171-182. odnose se na mišljenja, a tačke 183-188. na izvještaje.

Oblik i sadržaj svih revizijskih mišljenja i izvještaja temelje se na slijedećim načelima:

a) Naslov. Prikladan naslov ili zaglavlje treba prethoditi mišljenju ili izvještaju, koje će pomoći čitatelju da ga razlikuje od izvještaja ili informacija koji su izdali drugi.

b) Potpis i datum. Mišljenje ili izvještaj treba biti ispravno potpisano. Sadržaj datuma upoznaje čitatelja da su učinci dogadjaja ili transakcija koje je saznao revizor uzeti u obzir do datuma revizije (koji u slučaju revizije finansijske pravilnosti može biti iza razdoblja finansijskih izvještaja).

c) Ciljevi i djelokrug. Mišljenje ili izvještaj treba se pozivati na ciljeve i djelokrug revizije. Ova informacija ustanovljuje svrhe i granice revizije.

d) Cjelovitost. Mišljenje se treba priključiti i publikovati uz finansijske izvještaje na koje se ono odnosi, ali izvještaj o uspjehu može biti samostalan. Revizorova mišljenja i revizorovi izvještaji trebaju biti prezentirani kako ih je sastavio revizor. U izvršavanju svoje nezavisnosti, VRi treba biti u mogućnosti zaključiti da li ono izgleda prikladno, ali VRI može povremeno zahtijevati informacije koje se zbog državnih interesa ne mogu slobodno objavljivati. To može uticati na cjelovitost revizorovog izvještaja. U tom slučaju, revizor zadržava odgovornost uzimati u obzir potrebu da radi izvještaj, a po mogućnosti uključiti povjerljivo ili osjetljivo pitanje u odvojenom nepublikovanom izvještaju.

e) Naslovnik. Mišljenje ili izvještaj treba identificirati one kojima je upućeno, kao što zahtijevaju okolnosti preuzete obaveze revizije te domaći propisi i praksa. To ne mora biti nužno gdje postoje formalni postupci za njihovu dostavu.

f) Utvrdjivanje predmeta razmatranja. Mišljenje ili izvještaj treba utvrditi finansijske izvještaje (u slučaju revizije finansijske pravilnosti) ili područja (u slučaju revizije uspjeha) na koji se oni odnose. Ono sadrži podatke kao što je naziv jedinice kod koje se obavlja revizija, datum i razdoblje na koji se odnose finansijski izvještaji i predmet razmatranja koji se obuhvata revizijom.

g) Zakonska osnova. Revizijska mišljenja i revizijski izvještaji trebaju navesti zakonsku osnovu i drugo ovlaštenje namijenjeno reviziji.

h) Primjenjivanje standarda. Revizijska mišljenja ili revizijski izvještaji trebaju ukazati na revizijske standarde ili praksu koji su korišteni u vodjenju revizije, čime se čitalac uvjerava da je revizija obavljena u skladu s opšte prihvačenim postupcima.

i) Rokovi. Revizijsko mišljenje ili revizijski izvještaj treba biti raspoloživo promptno kako bi bilo od najveće koristi čitaocima i korisnicima, osobito onima koji moraju preduzimati neophodne aktivnosti.

Revizijsko mišljenje uobičajeno je standardnog oblika, koji se odnosi na finansijske izvještaje u cjelini čime se izbjegava potreba dugog nabrajanja, ali prenosi po svojoj prirodi čitatelju njegovo opšte značenje. Na prirodu tih riječi uticat će zakonski okvir revizije, ali sadržaj mišljenja trebat će ukazati nedvosmisleno da li je mišljenje bezuslovno ili uslovno, te ako je uslovno da li je uslovno u odredjenom pogledu ili je nepovoljno mišljenje (tačka 176.) ili je suzdržano mišljenje (tačka 177.).

Bezuslovno mišljenje se daje kada je revizor zadovoljan u svim materijalnim pogledima da:

a) finansijski izvještaji su sastavljeni koristeći prihvatljive računovodstvene osnove i politike, te koje su dosljedno primjenjivane;

b) izvještaji u skaldu sa zakonskim zahtjevima i relevantnim propisima;

c) gledište prezentovano u finansijskim izvještajima je identično revizorovom poznavanju jedinice gdje se obavlja revizija; i

d) odgovarajuće su potvrdjena sva značajna pitanja o važnosti u finansijskim izvještajima.

Isticanje predmeta. U odredjenim okolnostima revizor može smatrati da čitalac neće dobro razumjeti finansijske izvještaje, jer pažnju treba usmjeriti na neuobičajena ili važna pitanja. Opšte je načelo da se revizor, ako izražava bezuslovno mišljenje, ne poziva na posebne aspekte finansijskih izvještaja u mišljenju zato jer bi ovo bilo pogrešno shvaćeno kao ocjena. Da bi se izbjeglo dobijanje takvog dojma. veze koje su označene kao "isticanje predmeta", sadržane su u odvojenoj tački izvan mišljenja. Medjutim, revizor ne treba koristiti isticanje predmeta da se ispravi nedostatak odgovarajuće napomene u finansijskim izvještajima, niti kao alternativu niti kao zamjenu uslovnog mišljenja.

Revizor neće biti u mogućnosti izraziti bezuslovno mišljenje kada bilo koja od slijedećih okolnosti postoji te, prema procjeni revizora, njihovi učinci su ili mogu biti značajni za finansijske izvještaje:

a) postojalo je ograničenje na djelokrug revizije;

b) revizor smatra da su izvještaji necjeloviti, vode pogrešnom zaključku ili da postoji neopravdano odstupanje od prihvaćenih računovodslvenih standarda; ili

c) postoji sumnja u pogledu iskaza u finansijskim izvještajima

Uslovno mišljenje. Kada se revizor ne slaže ili kada postoji sumnja o jednoj ili više pozicija u finansijskim izvještajima, koji su značajni ali nisu bitni za razumijevanje finansijskih izvještaja, tada se treba dati uslovno mišljenje. Način izražavanja u mišljenju jasno ukazuje na odgovarajuće posljedice koje ima na predmet revizije kroz jasno i koncizno izražavanje činjenica o kojima postoji nesaglasnost ili neodredjenost te se stoga i iznose u uslovnom mišljenju.

Nepovoljno mišljenje. Ako revizor nije u mogućnosti oblikovati mišljenje u vezi finansijskih izvještaja, uzimajući ih u cjelini, zbog neslaganja koje je tako bitno da ono ugrožava prezentovano stanje u mjeri da uslovno mišljenje, u nekim odredjenim stavkama ne bi bilo odgovarajuće, daje nepovoljno mišljenje. Izražavanje takvog mišljenja jasno ukazuje da finansijski izvještaji nisu fer iskazani, navodeći jasno i sažeto sva pitanja neslaganja. Takodje i ovdje nepovoljno mišljenje je od pomoći, ako je kvantificirani finansijski učinak na finansijske izvještaje ocijenjen važnim i mogućim.

Suzdržano mišljenje. Ako revizor nije u mogućnosti izraziti mišljenje u pogledu finansijskih izvještaja, uzimajući ih u cjelini, zbog nejasnoća ili ograničenja obuhvata koje je tako bitno da mišljenje koje je ocijenjeno u odredjenim pogledima ne bi bilo odgovarajuće, daje se suzdržano mišljenje.

Izražavanje takve suzdržanosti jasno ukazuje da se mišljenje ne može dati, navodeći jasno i sažeto sva pitanja pod sumnjom.

Uobičajeno je da VRI daje detaljan izvještaj, obrazlaže mišljenje u uslovima kada nije u mogućnosti dati bezuslovno mišljenje.

Pored navedenog, revizije pravilnosti često zahtijevaju da se izrade izvještaji, ako postoje nedostaci u sistemima finansijske kontrole ili računovodstva (za razliku od aspekata revizije uspjeha). To se može dogoditi ne samo tamo gdje nedostaci utiču na vlastite postupke jedinice kod koje se obavlja revizija, već takoder tamo gdje se nedostaci odnose na njenu kontrolu nad aktivnostima drugih. Revizor takodje treba izvijestiti o značajnim nepravilnostima, bilo da su primijećeni ili su mogući, u pogledu nedosljednosti primjene propisa ili u pogledu prijevare i davanja mita.

VRI koja ima sudbene ovlaštenja ima mogućnost preduzimanja akcija na odredjene nepravilnosti otkrivene u finansijskim izvještajima. One mogu usloviti novčane kazne računovodjama, a u odredjenim okolnostima mogu dovesti do suspenzije ili otkaza s posla.

Kod izvještavanja o nepravilnostima ili primjerima neprimjenjivanja zakona i propisa, revizor treba pažljivo postaviti svoje nalaze u utvrdjenom obliku. Obim neprimjenjivanja zakona i propisa može se odnositi na brojne slučajeve koji su ispitivani ili novčano izraženi.

Izvještaji o nepravilnostima mogu se sastaviti nezavisno od ocjene revizorovog mišljenja. Po svojoj prirodi ona su pogodna da sadrže značajne kritike, medjutim da bi bili sadržajni izvještaji takodje trebaju uputiti na buduće mjere jedinice gdje se obavlja revizija ili u izvještajima revizora, uključujući zaključke ili preporuke.

Nasuprot reviziji pravilnosti, kojoj je predmet udovoljenost odredjenim zahtjevima ili očekivanjima, revizija uspjeha je po prirodi sveobuhvatna i više je upućuje na ocjenu i objašnjenje; ona je takodje selektivnija i može se obaviti u ciklusu od nekoliko godina, a ne u jednom finansijskom razdoblju; nije uobičajeno da se ona odnosi na pojedine finansijske ili druge izvještaje. Prema tome, kod revizije uspjeha, izvještaji se razlikuju i sadrže više raspravu i razumne argumente.

Izvještaj o reviziji uspjeha treba jasno iskazati ciljeve i djelokrug revizije. Izvještaj može sadržavati kritiku (naprimjer, tamo gdje je u interesu javnosti ili na osnovu javne odgovornosti ukazuje se pažnja, u pogledu ozbiljnog rasipništva, pretjeranog trošenja ili neuspješnosti) ili možda neće biti značajna kritika, ali se daje nezavisna informacija, savjet ili uvjeravanje da li je postignuta u toj veličini ekonomičnost, uspješnost i djelotvornost.

Od revizora se obično očekuje da pruži opšte mišljenje o postignutoj ekonomičnosti, uspješnosti i djelotvornosti jedinice kod koje se obavlja revizija na isti način kao i kod mišljenja o finansijskim izvještajima. Tamo gdje vrsta revizije ovo dozvoljava, to treba učiniti kod posebnih područja aktivnosti jedinice, a revizor treba dati izvještaj koji opisuje uslove i donosi specifičan zaključak, umjesto standardnog izvještaja. Tamo gdje je revizija ograničena na razmatranje postojanja dostatnih kontrola koje osiguravaju ekonomičnost, uspješnost i djelotvornost, revizor daje uopšteno mišljenje.

Revizori trebaju poći od toga da se njihove procjene trebaju primijeniti na akcije koje su proizašle iz ranijih odluka menadžmenta. Stoga se trebaju pažljivo izvršiti takve procjene, a izvještaj treba prikazati vrstu i obim realno raspoloživih informacija (ili koje moraju biti raspoložive) jedinice kod kojih se obavlja revizija u vrijeme kada su odluke provedene. Jasno iskazivanje djelokruga, ciljeva i nalaza revizije provodi se da se u izvještaju čitatelju pokaže da je revizor bio korektan. Korektnost takodje podrazumijeva na prezentovanje nedostataka ili kritičnih nalaza na takav način da potiče ispravku i da unapredjuje sisteme te da daje smjernice rukovodjenja u okviru jedinice gdje se obavlja revizija Takodje može postojati potreba da se uključe odgovori jedinice gdje se obavlja revizija na pitanja koja su nastala, bilo doslovno ili u sažetku, prije svega tamo gdje VRI prezentuje svoja vlastita gledišta ili preporuke.

Revizije uspjeha ne trebaju se usmjeriti isključivo na kritiku prošlog razdoblja, ali trebaju biti sadržajne. Revizorovi zaključci i preporuke su važan aspekt revizije te se, tamo gdje je prikladno, pišu kao smjernice za rad. Uopšteno uzevši, ove preporuke sugerišu koja su poboljšanja potrebna, a ne kako ih provesti. Ipak ponekad pojave se okolnosti iz kojih nastaju posebne preporuke, naprimjer, da se ispravi nedostatak u zakonu što bi pridonijelo poboljšanju upravljanja.

U oblikovanju i poštivanju preporuka, revizor treba sačuvati objektivnost i nezavisnost, te više usmjeriti pažnju na to da li su identificirani nedostaci ispravljeni, a ne da li su navedene preporuke usvojene.

U oblikovanju revizorovog mišljenja ili izvještaja, revizor se treba usmjeriti na materijalnost stavova u kontekstu finansijskih izvještaja kod revizije finansijske pravilnosti, a kod revizije uspjeha na vrstu jedinice kod kojih se obavlja revizija ili na vrstu njezine aktivnosti.

Kod revizija finansijskih pravilnosti, ako revizor zaključi prosudivši prema najprikladnijem kriteriju, da pitanje koje je predmet revizije ne utječe materijalno na gledište dato u finansijskim izvještajima, mišljenje ne treba biti uslovno. Ako revizor odluči da je predmet materijalan, treba se izraziti uslovno mišljenje, uz odredjivanje tipa uslova (tačke 174-177).

U slučaju revizije uspjeha ta će procjena biti više subjektivna kada se izvještaj ne odnosi tako neposredno na finansijske ili druge izvještaje. Prema tome, revizor može naći da je materijalnost po prirodi ili sastavu važniji motiv za razmatranje od materijalnosti po iznosu.